SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 9. junija 2016 (jezik postopka: nemščina)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost – Direktiva 77/388/EGS – Člen 17(5), tretji pododstavek – Področje uporabe – Odbitek vstopnega davka – Blago in storitve, ki se uporabijo tako za obdavčljive transakcije kot za oproščene transakcije (blago in storitve za mešano uporabo) – Določitev pripisa blaga in storitev, pridobljenih za izgradnjo, rabo, ohranitev in vzdrževanje stavbe, ki se delno uporablja za izvedbo transakcij, pri katerih je davek odbiten, delno pa za izvedbo transakcij, pri katerih davek ni odbiten – Sprememba nacionalne ureditve, ki določa pravila za izračun odbitnega deleža – Člen 20 – Popravki odbitkov – Pravna varnost – Legitimno pričakovanje“
V zadevi C‑332/14,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 5. junija 2014, ki je prispela na Sodišče 9. julija 2014, v postopku
Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR
proti
Finanzamt Krefeld,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi L. Bay Larsen, predsednik tretjega senata, v funkciji predsednika četrtega senata, J. Malenovský (poročevalec), M. Safjan, sodnika, A. Prechal in K. Jürimäe, sodnici,
generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
sodni tajnik: K. Malacek, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 9. julija 2015,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za nemško vlado T. Henze in K. Petersen, agenta,
– za vlado Združenega kraljestva J. Kraehling in L. Christie, agenta, skupaj z R. Hillom, barrister,
– za Evropsko komisijo M. Wasmeier, G. Braun in C. Soulay, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 25. novembra 2015
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 17, 19 in 20 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 274) (v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (v nadaljevanju: Rey Grundstücksgemeinschaft) in Finanzamt Krefeld (urad za javne finance v Krefeldu) v zvezi s pravilom za izračun odbitka davka na dodano vrednost (DDV), dolgovanega ali plačanega za blago in storitve v zvezi z izgradnjo, vzdrževanjem, uporabo in ohranitvijo stavbe za mešano uporabo, torej uporabo, ki zajema hkrati transakcije, pri katerih je davek odbiten, in transakcije, pri katerih davek ni odbiten (v nadaljevanju: stavba za mešano uporabo).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 17 Šeste direktive, naslovljen „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, določa:
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2. Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a) davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v državi za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;
[…]
5. Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam.
Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
Države članice pa lahko:
(a) dovolijo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje;
(b) zahtevajo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti in za vsako področje vodi ločeno knjigovodstvo;
(c) dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev;
(d) dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec v skladu s pravilom iz prvega pododstavka opravi odbitek od vsega blaga in storitev, uporabljenih za transakcije iz tega pododstavka;
(e) kadar je davek na dodano vrednost, ki za davčnega zavezanca ni odbiten, neznaten, določijo, da se šteje, kakor da ga ni.
[…]“
4 Člen 19 Šeste direktive, naslovljen „Izračun odbitnega deleža“, v odstavku 1 določa:
„Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:
– v števcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten po členu 17(2) in (3),
– v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten. […]
[…]“
5 Člen 20 iste direktive, naslovljen „Popravki odbitkov“, določa:
„1. Začetni odbitek se popravi po postopkih, ki jih določijo države članice, zlasti:
(a) če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen;
(b) če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, zlasti v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen; […]
2. Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano. Letni popravek znaša samo eno petino davka, obračunanega od tega blaga. Popravek se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
Z odstopanjem od prejšnjega pododstavka lahko države članice za popravek upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.
Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.
[…]“
Nemško pravo
6 Upoštevne določbe nemške zakonodaje, ki velja na področju DDV, so v Umsatzsteuergesetz 1999 (zakon o prometnem davku iz leta 1999, BGBl. 1999 I, str. 1270, v nadaljevanju: UStG).
7 Člen 15 UStG določa:
„(1) Podjetnik lahko odbije te zneske vstopnega davka:
1. zakonsko dolgovani davek za dobave in druge storitve, ki jih drug podjetnik opravi za njegovo podjetje.
[…]
(2) Odbitka vstopnega davka ni za dobave blaga, uvoz blaga in pridobitve blaga znotraj Skupnosti ali za druge storitve, ki jih podjetnik uporablja za izvajanje teh transakcij:
1. transakcije, ki so davka oproščene,
[…]
(4) Če podjetnik blago, ki je bilo za njegovo podjetje dobavljeno, uvoženo ali pridobljeno znotraj Skupnosti, ali drugo storitev le delno uporablja za izvajanje transakcij, za katere je odbitek vstopnega davka izključen, del vstopnega davka, ki ga je treba gospodarsko pripisati transakcijam, za katere je pravica do odbitka izključena, ni odbiten. Podjetnik lahko ustrezno oceni neodbitne delne zneske.“
8 S Steueränderungsgesetz 2003 (zakon o davčni reformi iz leta 2003) z dne 15. decembra 2003 (BGBl. 2003 I, str. 2645), ki je začel veljati 1. januarja 2004, je bil členu 15(4) UStG dodan ta tretji stavek:
„Določitev neodbitnega dela davka v skladu z odstotnim deležem prometa, ki izključuje odbitek davka glede na promet, pri katerih obstaja pravica do odbitka, je dopustna le, če ni mogoč noben drug gospodarski pripis.“
9 Razlogi, iz katerih je bil dodan ta stavek, kot so razvidni iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, so naslednji:
„Namen te določbe je ustrezna razdelitev vstopnih davkov ob dobavi ali drugih storitvah. Ta nova ureditev omejuje uporabo razdelitvenega ključa na podlagi prometa kot edinega merila za razdelitev. Le kadar ni mogoč noben drug gospodarski pripis, je dovoljena uporaba tega razdelitvenega ključa.
Ta sprememba je potrebna, ker je Bundesfinanzhof [(zvezno finančno sodišče, Nemčija)] v sodbi z dne 17. avgusta 2001 […] razsodilo, da je treba razdelitev zneskov vstopnega davka glede na razmerje med izstopnimi prometi priznati kot ustrezno oceno v smislu člena 15(4) [UStG].
Vendar bi uporaba razdelitvenega ključa na podlagi prometa kot splošnega merila za razdelitev zlasti v primeru izgradnje stavb za mešano uporabo pripeljala do nepravilnih razdelitev; […]
Uporaba tega razdelitvenega ključa na podlagi prometa kot splošnega merila za razdelitev pa v Šesti direktivi ni določena kot zavezujoča. Tak sistem ,deleža‘ […] ni obvezen za države članice, ker lahko na podlagi člena 17(5), tretji pododstavek, določijo merila za razdelitev, ki odstopajo od te ureditve.
V zvezi s pridobitvijo stavb ostaja mogoča tudi razdelitev vstopnega davka glede na razmerje med proizvodnimi in prodajnimi vrednostmi […]“
10 Člen 15a UStG, naslovljen „Popravki vstopnega davka“, v odstavkih 1 in 2 določa:
„(1) Če se dejavniki, ki so se upoštevali pri določitvi zneska prvotnih odbitkov, spremenijo v petih letih od prve uporabe blaga, je treba opraviti izravnavo za vsako koledarsko leto teh sprememb s popravkom odbitka vstopnih davkov, ki so bili naloženi na stroške pridobitve ali izdelave. Pri nepremičninah, vključno z njihovimi bistvenimi sestavnimi deli, pri pravicah, za katere se uporabljajo določbe civilnega prava o nepremičninah, in pri zgradbah na tujem zemljišču se obdobje petih let nadomesti z obdobjem desetih let.
(2) Za namene popravka iz odstavka 1 je treba za vsako koledarsko leto teh sprememb zadržati v primerih prvega stavka navedenega odstavka eno petino in v primerih drugega stavka eno desetino zneskov plačanega vstopnega davka, ki so bili naloženi za blago […].“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
11 Med letoma 1999 in 2004 je nepremičninska družba civilnega prava Rey Grundstücksgemeinschaft na svojem zemljišču porušila staro stavbo in zgradila stavbo za stanovanjsko in poslovno uporabo. Ta stavba, ki je bila dokončana leta 2004, ima šest stanovanjskih in poslovnih enot ter deset podzemnih parkirnih mest. Nekaj teh enot in parkirnih mest je bilo od oktobra 2002 danih v najem.
12 Družba Rey Grundstücksgemeinschaft je za davčna leta od 1999 do 2003 izračunala pravico do odbitka DDV, plačanega za rušitvena in gradbena dela, po razdelitvenem ključu, izračunanem na podlagi razmerja med prometom, ki bi ga morala ustvariti z dajanjem poslovnih enot v najem, obdavčenim z DDV, in prometom, ki izhaja iz drugih transakcij dajanja v najem, oproščenih DDV (v…
