SODBA SODIŠČA (deseti senat)
z dne 14. novembra 2024 (jezik postopka: nizozemščina)
„ Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 273 – DDV, ki ga mora plačati družba, ki je davčna zavezanka – Nacionalna ureditev, ki določa solidarno odgovornost direktorja družbe – Domneva odgovornosti direktorja v primeru neobvestitve o nesposobnosti družbe, da plača dolgovani DDV – Načelo sorazmernosti “
V zadevi C‑613/23 [Herdijk],(i)
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske) z odločbo z dne 6. oktobra 2023, ki je na Sodišče prispela 6. oktobra 2023, v postopku
KL
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SODIŠČE (deseti senat),
v sestavi, D. Gratsias (poročevalec), predsednik senata, S. Rodin in Z. Csehi, sodnika,
generalna pravobranilka: T. Ćapeta,
sodna tajnica: A. Lamote, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 11. julija 2024,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za KL J. F. van Dijk,
– za nizozemsko vlado M. K. Bulterman in J. M. Hoogveld, agenta,
– za Evropsko komisijo M. Herold in P. Vanden Heede, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) v povezavi z načelom sorazmernosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med KL in Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance, Nizozemska) zaradi nekaterih odločb o naknadni odmeri davka na dodano vrednost.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 273, prvi odstavek, Direktive 2006/112 spada pod naslov XI te direktive, ki določa obveznosti davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci, zlasti glede plačila davka na dodano vrednost (DDV), identifikacije davčnega zavezanca, fakturiranja, knjigovodstva, obračunov DDV in rekapitulacijskih poročil. Ta določba določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Nizozemsko pravo
4 Člen 36 Invorderingswet 1990 (zakon iz leta 1990 o pobiranju davkov) (v nadaljevanju: zakon o pobiranju davkov) določa:
„1. Solidarno odgovoren za dolgove iz naslova davka na plačo, davka na dodano vrednost, trošarin, davkov na porabo brezalkoholnih pijač, tobaka za žvečenje in njuhanca, davkov iz člena 1 [Wet belastingen op milieugrondslag (zakon o uvedbi okoljskih dajatev)] ter davka na igre na srečo in stave, ki jih dolguje družba, ki ima pravno osebnost v smislu [Algemene wet inzake rijksbelastingen (davčni zakonik)], in ki ima popolno pravno sposobnost, če je zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, je: vsak direktor v skladu z določbami iz naslednjih odstavkov.
2. Takoj ko se izkaže, da družba iz odstavka 1 ne more plačati davka na plačo, davka na dodano vrednost, trošarin, davka na porabo brezalkoholnih pijač, davka na porabo tobaka za žvečenje in njuhanca, enega od davkov iz člena 1 zakona o uvedbi okoljskih dajatev ter davka na igre na srečo in stave, o tem pisno obvesti pobiralca in na njegovo zahtevo posreduje in predloži dodatne informacije in dokazila. Vsak direktor je pooblaščen za izpolnitev te obveznosti v imenu družbe. Podrobna pravila v zvezi z vsebino tega obvestila, naravo in vsebino informacij, ki jih je treba posredovati, ter dokazili, ki jih je treba predložiti, in roki, ki so določeni za obvestitev, posredovanje informacij in predložitev dokazil, so določeni s splošnim odlokom ali na podlagi takega odloka.
3. Če je družba pravilno izpolnila svojo obveznost iz odstavka 2, je direktor odgovoren, če je zadostno dokazano, da je neplačilo davčnega dolga posledica očitno slabega upravljanja, ki ga je mogoče pripisati temu direktorju v treh letih pred datumom obvestila.
4. Če družba ne izpolni ali ne izpolni pravilno svoje obveznosti iz odstavka 2, je direktor odgovoren na podlagi določb odstavka 3, če se domneva, da je do neplačila prišlo zaradi njega, in se šteje, da se triletno obdobje začne na dan, ko družba ni izpolnila obveznosti. To domnevo lahko ovrže le direktor, ki zadostno dokaže, da ni on vzrok, da družba ni izpolnila svoje obveznosti iz odstavka 2.
[…]
6. Drugi stavek odstavka 4 se ne uporablja za nekdanjega direktorja.
[…]“
5 Člen 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (odlok o izvajanju zakona o pobiranju davkov iz leta 1990) določa:
„1. Obvestilo iz člena 36(2) zakona [o pobiranju davkov] se opravi najpozneje v dveh tednih po dnevu, ko bi moral biti dolgovani davek na podlagi člena 19 davčnega zakonika […] plačan ali poravnan.
2. V primeru plačilne nesposobnosti v zvezi z odločbo o naknadni odmeri davka, ki je bil izdana, ker je dolgovani davek višji od davka, ki je bil v skladu z napovedjo plačan ari poravnan ali bi moral biti plačan ali poravnan, in če se to ne zgodi zaradi prevare ali velike napake družbe, se lahko obvestitev z odstopanjem od odstavka 1 opravi najpozneje v dveh tednih po izteku roka, določenega v tej odločbi o naknadni odmeri.
3. V obvestilu se navedejo okoliščine, ki so pripeljale do neplačila ali neporavnave dolgovanega davka pri obračunu dolgovanega davka oziroma neplačila tega davka.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
6 KL je bil direktor in edini delničar holdinške družbe. Holdinška družba je bila do 29. marca 2019 upravljavka in edina delničarka družbe za upravljanje. Na ta dan je holdinška družba deleže, ki jih je imela v družbi za upravljanje, prenesla na tretjo osebo.
7 Družbi za upravljanje so bile za obdobje od decembra 2018 do februarja 2019 izdane odločbe o naknadni odmeri davka na plače in za obdobje od novembra 2018 do februarja 2019 odločbe o naknadni odmeri davka na dodano vrednost. Te odločbe so temeljile na obračunih družbe za upravljanje. Družba za upravljanje davkov iz navedenih odločb ni plačala.
8 Ontvanger van de Belastingdienst (davčna uprava, Nizozemska) je z odločbo z dne 5. julija 2019 KL na podlagi člena 36 zakona o pobiranju davkov spoznala za odgovornega za plačilo neplačanih davkov iz odločb o naknadni odmeri. Prav tako je KL štela za odgovornega za plačilo davčnih obresti, navedenih v odločbah o naknadni odmeri davkov, ter za plačilo zaračunanih stroškov.
9 KL je odločbo z dne 5. julija 2019 izpodbijal pred rechtbank Den Haag (sodišče v Haagu, Nizozemska), ki je njegovo tožbo zavrnilo. Gerechtshof Den Haag (višje sodišče v Haagu, Nizozemska) je s sodbo z dne 1. julija 2021, izdano na podlagi pritožbe, ki jo je KL vložil zoper sodbo sodišča v Haagu, ugotovilo, da družba za upravljanje ni izpolnila obveznosti obvestitve v smislu člena 36(2) zakona o pobiranju davkov, kar zadeva davke na plače in davek na dodano vrednost, ki jih je dolgovala za obdobje, na katero se nanaša točka 7 te sodbe.
10 Gerechtshof Den Haag (višje sodišče v Haagu) je kljub temu razsodilo, da je bil KL neupravičeno spoznan za odgovornega za plačilo davkov na plače in davka na dodano vrednost, dolgovanih za februar 2019, saj je odstopil z mesta direktorja holdinške družbe z učinkom od 29. marca 2019. Na ta datum se namreč rok, določen za obvestitev o nesposobnosti plačila davka, dolgovanega za februar 2019, še ni iztekel. Zato naj bi bilo za ta mesec dogovorjeno, da bo KL opredeljen kot nekdanji direktor v smislu člena 36(6) zakona o pobiranju davkov. Navedeno sodišče je tako KL dovolilo, da s predložitvijo ustreznih dokazov ovrže domnevo iz člena 36(4), prvi stavek, tega zakona, na podlagi katere je mogoče odgovornost za neplačilo davčnega dolga pripisati direktorju. Po mnenju istega sodišča je KL to domnevo ovrgel.
11 Navedeno sodišče pa je razsodilo, da je treba KL šteti za odgovornega za dolgove iz naslova davkov na plače in davka na dodano vrednost od novembra 2018 do januarja 2019, ko je bil KL v funkciji direktorja holdinške družne na eni strani, družba za upravljanje pa ni ustrezno obvestila o svoji nesposobnosti plačila teh davkov na drugi strani. Iz tega naj bi sledilo, da se je štelo, da je neplačilo davčnih dolgov posledica očitno slabega upravljanja KL, ki ni dokazal, da te opustitve ni mogoče…
