SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 7. novembra 2024 (jezik postopka: danščina)
„ Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Dobava zemljišč, na katerih so izključno temelji za stanovanjske zgradbe – Opredelitev – Člen 12 – Pojma ,zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]‘ in ,objekt ali del objekta‘ – Merilo ,prve uporabe‘ objekta “
V zadevi C‑594/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo, Danska) z odločbo z dne 20. septembra 2023, ki je na Sodišče prispela 26. septembra 2023, v postopku
Skatteministeriet
proti
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Biltgen, predsednik prvega senata v funkciji predsednika sedmega senata, M. L. Arastey Sahún, (poročevalka), predsednica petega senata, in J. Passer, sodnik,
generalna pravobranilka: T. Ćapeta,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby in Strandkanten Sæby ApS C. Bachmann, advokat,
– za dansko vlado C. Maertens, agentka, skupaj s S. Horsbøl Jensen, advokat,
– za češko vlado L. Březinová, M. Smolek in J. Vláčil, agenti,
– za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in U. Nielsen, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 12(1)(a) in (b) ter člena 135(1)(j) in (k) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Skatteministeriet (ministrstvo za davke, Danska) na eni strani ter družbami Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby (v nadaljevanju: družba NSS) in Strandkanten Sæby ApS na drugi strani glede davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je treba plačati za dobavo zemljišč, na katerih so temelji za stanovanjske zgradbe.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2(1)(a) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
(a) dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.“
4 Člen 9(1) te direktive določa:
„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5 Člen 12 navedene direktive določa:
„1. Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), in zlasti eno od naslednjih transakcij:
(a) dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji, pred prvo uporabo;
(b) dobavo zemljišča za gradnjo [stavbnega zemljišča].
2. Za namene odstavka 1(a) se kot ‚objekt‘ šteje vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh.
Države članice lahko določijo podrobne pogoje uporabe kriterija iz odstavka 1(a) za prenovo objektov in lahko določijo, kaj šteje za ,zemljišče, na katerem objekt stoji‘.
Države članice lahko namesto kriterija prve uporabe uporabljajo tudi drug kriterij, kot je obdobje od datuma dokončanja objekta do datuma prve dobave ali obdobje od datuma prve uporabe do datuma naslednje dobave, pod pogojem, da ta obdobja niso daljša od petih oziroma dveh let.
3. ,Zemljišče za gradnjo [Stavbno zemljišče]‘ za namene odstavka 1(b) pomeni vsako neopremljeno ali opremljeno zemljišče, ki ga kot takega opredelijo države članice.“
6 Člen 135 iste direktive določa:
„1. Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(j) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);
(k) dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1);
[…]“
7 Člen 371 Direktive o DDV določa:
„Države članice, ki so 1. januarja 1978 oprostile transakcije s seznama v delu B Priloge X, lahko te še naprej oproščajo pod pogoji, ki so takrat veljali v vsaki od zadevnih držav članic.“
8 Transakcije iz tega seznama v točki 9 vključujejo „dobave objektov ali delov objektov in pripadajočih zemljišč, predanih pred prvo vselitvijo, ter predaj[o] zazidljivih zemljišč, opisanih v členu 12“.
Dansko pravo
Zakon o DDV
9 V skladu s členom 13(1), točka 9, lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (zakon o konsolidaciji št. 966, kakor je bil spremenjen) z dne 14. oktobra 2005 v različici, ki je veljala do 31. decembra 2010 (v nadaljevanju: zakon o DDV), je bila dobava nepremičnine brez izjeme oproščena DDV. Člen 13(1), točka 9, zakona o DDV je temeljil na klavzuli „standstill“ iz člena 371 Direktive o DDV.
10 S 1. januarjem 2011 je bila ta oprostitev delno razveljavljena, pri čemer je člen 13(1), točka 9, zakona o DDV, kakor je bil spremenjen z lov nr. 520 (zakon št. 520) z dne 12. junija 2009 (v nadaljevanju: spremenjeni zakon o DDV), določal:
„Davka so oproščeni ti blago in storitve:
[…]
(9) dobava nepremičnine. Vendar je iz oprostitve izključena:
(a) dobava novega objekta ali novega objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji;
(b) dobava tako komunalno opremljenih kot neopremljenih stavbnih zemljišč, zlasti pa dobava pozidanega zemljišča.“
11 Člen 13(3) spremenjenega zakona o DDV določa:
„[Skatteministeren (minister za davke, Danska)] lahko določi podrobna pravila v zvezi z opredelitvijo nepremičnine v smislu odstavka 1, točka 9.“
12 Oddelek 2.1.1 obrazložitve osnutka zakona št. L 203 z dne 22. aprila 2009, ki je bil nato sprejet kot zakon št. 520 z dne 12. junija 2009, določa:
„Za nove nepremičnine ni predvidena prehodna ureditev, saj se zakon [št. 520 z dne 12. junija 2009] za nove nepremičnine uporablja le, če se je gradnja ali razširitev/predelava začela po začetku veljavnosti zakona. Trenutek, ko se šteje, da se nova gradnja začne, je trenutek, ko se začnejo vlivati temelji.“
Uredba o DDV
13 Minister za davke je uporabil možnost iz člena 13(3) spremenjenega zakona o DDV, da bi razmejil transakcije, ki so predmet DDV, od transakcij, ki so oproščene DDV, z uporabo bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (uredba št. 1370 o spremembi uredbe o davku na dodano vrednost) z dne 2. decembra 2010, kakor je bila spremenjena z bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (uredba št. 808 o davku na dodano vrednost) z dne 30. junija 2015 (v nadaljevanju: uredba o DDV).
14 Člen 54(1) in (2) uredbe o DDV določa:
„1. Pojem objekta iz člena 13(1), točka 9(a), [spremenjenega zakona o DDV] zajema konstrukcije, trajno povezane s tlemi ali v tleh, ki so končane za uporabo, za katero so namenjene. Dobava delov takega objekta se prav tako šteje za dobavo objekta.
2. Objekt v smislu odstavka 1 je pred prvo uporabo nov. Objekt je tudi nov na datum prve dobave po uporabi, če se dobava opravi manj kot pet let po datumu dokončanja objekta. Za drugo dobavo in naslednje dobave, ki se opravijo v petih letih po dokončanju objekta, je objekt nov tudi, če se dobava opravi, preden se je objekt uporabljal v obdobju dveh let, prva dobava pa spada na področje uporabe člena 29 [spremenjenega] zakona o DDV.“
15 Člen 134(3) in (4) te uredbe določa:
„3. Člen 13(1), točka 9(a), [spremenjenega] zakona o DDV se uporablja za nove objekte in nove objekte z zemljiščem, na katerem…
