SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 26. februarja 2015 (jezik postopka: nizozemščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost – Odbitki – Oprostitve – Dobava zobne protetike“
V združenih zadevah C‑144/13, C‑154/13 in C‑160/13,
katerih predmet so predlogi za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki jih je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska), z odločbami z dne 1. in 8. marca 2013, ki so prispele na Sodišče 21., 27. in 28. marca 2013, v postopkih
VDP Dental Laboratory NV
proti
Staatssecretaris van Financiën (C‑144/13),
in
Staatssecretaris van Financiën
proti
X BV (C‑154/13),
Nobel Biocare Nederland BV (C‑160/13),
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi A. Tizzano, predsednik senata, S. Rodin, A. Borg Barthet (poročevalec), sodnika, M. Berger, sodnica, in F. Biltgen, sodnik,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 19. maja 2014,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za VDP Dental Laboratory NV R. Oorthuizen, belastingadviseur,
– za Nobel Biocare Nederland G.C. Bulk, adviseur,
– za nizozemsko vlado M. Bulterman, M. Noort in J. Langer, agenti,
– za estonsko vlado N. Grünberg, agentka,
– za Evropsko komisijo A. Cordewener in E. Manhaeve, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 4. septembra 2014
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlogi za sprejetje predhodne odločbe se nanašajo na razlago člena 17(1) in (2) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2005/92/ES z dne 12. decembra 2005 (UL L 345, str. 19, v nadaljevanju: Šesta direktiva) in členov 140(a) in (b) ter 143(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2007/75/ES z dne 20. decembra 2007 (UL L 346, str. 13, v nadaljevanju: Direktiva o DDV), v povezavi s členoma 132(1)(e) in 370 te direktive.
2 Ti predlogi so bili vloženi v okviru treh sporov med družbo VDP Dental Laboratory NV (v nadaljevanju: VDP) in Staatssecretaris van Financiën (v nadaljevanju: Staatsecretaris), in Staatsecretaris na eni strani ter X BV (v nadaljevanju: X) ter družbo Nobel Biocare Nederland BV (v nadaljevanju: Nobel), na drugi strani, zaradi pobiranja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za leti 2006 in 2008.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Postopki v glavni stvari zadevajo pobiranje DDV v letih 2006 in 2008. Zato je treba v obravnavanih primerih uporabiti tako Šesto direktivo, kot tudi Direktivo o DDV. Glede na upoštevno obdobje v obravnavanem primeru se bo upoštevalo zadevne določbe, kot so navedene v Šesti direktivi ali v Direktivi o DDV.
Šesta direktiva
4 Člen 13(A) Šeste direktive, ki se nanaša na oprostitve na ozemlju države za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu, določa:
„1. Brez vpliva na druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanja ali zlorab davka, oprostijo:
[…]
(e) storitve zobnih tehnikov pri opravljanju poklicne dejavnosti in zobno protetiko, ki jo dobavijo zobozdravniki in zobni tehniki;
[…]“
5 Člen 17 te direktive v različici, ki izhaja iz člena 28f iste direktive (v nadaljevanju: člen 17 Šeste direktive), ki je naslovljen „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, v odstavkih 1 in 2 določa:
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2. Dokler se blago in storitve uporablja za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen, da odbije od davka, ki ga je dolžan plačati:
(a) [DDV], ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju države za blago ali storitve, ki mu jih je, ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
(b) [DDV], ki ga je dolžan ali ga je plačal za uvoženo blago na ozemlju države;
(c) [DDV], ki ga je dolžan plačati v skladu s členi 5(7)(a), 6(3) in 28a(6);
(d) [DDV], ki ga je dolžan plačati v skladu s členom 28a(1)(a).“
Direktiva o DDV
6 Člen 131 Direktive o DDV določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
7 Člen 132(1) te direktive, prej člen 13(A) Šeste direktive, določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(d) oskrbo s človeškimi organi, krvjo ter materinim mlekom;
(e) storitve zobnih tehnikov pri opravljanju poklicne dejavnosti in zobno protetiko, ki jo dobavijo zobozdravniki in zobni tehniki;
[…]“
8 Člen 138(1) te direktive določa:
„Države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.“
9 Člen 140 te direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
(a) pridobitev blaga znotraj Skupnosti, katerega dobava bi bila, če bi jo opravili davčni zavezanci, v vsakem primeru oproščena na ozemlju vsake od njih;
(b) pridobitev blaga znotraj Skupnosti, katerega uvoz bi bil v vsakem primeru oproščen na podlagi določb iz točk (a), (b) in (c) ter (e) do (l) člena 143;
[…]“
10 Člen 143(a) Direktive o DDV določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
(a) dokončen uvoz blaga, katerega dobava s strani davčnega zavezanca bi bila na ozemlju vsake od njih v vsakem primeru oproščena.“
11 Člen 167 Direktive o DDV določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
12 Člen 168 te direktive, prej člen 17(2) Šeste direktive, določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
(b) DDV, ki ga je dolžan za transakcije, ki se obravnavajo kot dobave blaga in opravljanje storitev v skladu s členoma 18(a) in 27;
(c) DDV, ki ga je dolžan plačati za pridobitve blaga znotraj Skupnosti v skladu s členom 2(1)(b)(i);
(d) DDV, ki ga je dolžan za transakcije, ki se obravnavajo kot pridobitve blaga znotraj Skupnosti v skladu s členoma 21 in 22;
(e) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal za uvoženo blago v to državo članico.“
13 Direktiva o DDV prav tako določa različna „[o]dstopanja za države, ki so del Skupnosti od 1. januarja 1978“, zlasti na podlagi njenega člena 370, ki določa:
„Države članice, ki so 1. januarja 1978 obdavčevale transakcije s seznama v delu A Priloge X, lahko te še naprej obdavčujejo.“
14 Priloga X k tej direktivi v delu A, naslovljenem „Transakcije, ki jih države članice lahko še naprej obdavčujejo“, v točki 1 določa:
„Storitve zobnih tehnikov pri opravljanju poklicne dejavnosti in zobna protetika, ki jo dobavijo zobozdravniki in zobni tehniki“.
15 Člen 90 ES (zdaj člen 110 PDEU) je določal:
„Nobena država članica ne uvaja, neposredno ali posredno, kakršnih koli notranjih davkov na izdelke drugih držav članic, ki bi bili višji od davkov, uvedenih neposredno ali posredno na enakovrstne domače izdelke.
Prav tako nobena država članica ne uvaja takšnih notranjih davkov na izdelke drugih držav članic, s katerimi bi posredno zaščitila druge izdelke.“
Nizozemsko pravo
16 Člen 11(1)(g)(1) zakona o prometnem davku (Wet op de omzetbelasting) z dne 28. junija 1968 (Staatsblad 1968, št. 329, v nadaljevanju: zakon o DDV), v različici, ki je veljala od 1. januarja 2003 do 1. januarja 2007, določa:
„Plačila DDV so pod pogoji, določenimi z uredbo, oproščene te transakcije:
storitve, ki jih opravijo strokovnjaki, katerih poklici so urejeni z zakonom o poklicih v sektorju zdravja posameznikov [Wet op beroepen in de individuele gezondheidszorg] ali na njegovi podlagi; storitve psihologov in zobnih tehnikov; dobava zobne protetike; prevoz bolnikov ali ranjenih z reševalnim vozilom.“
… 
