SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 13. februarja 2014 (jezik postopka: bolgarščina)
„Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/12/ES – Odbitek vstopnega davka – Opravljene storitve – Nadzor – Dobavitelj, ki nima na voljo vseh potrebnih sredstev – Pojem davčna utaja – Obveznost ugotovitve davčne utaje po uradni dolžnosti – Zahteva po učinkovitem opravljanju storitev – Obveznost vodenja dovolj podrobnega knjigovodstva – Spori – Prepoved, da sodišče kazensko opredeli utajo in da postavi tožečo stranko v slabši položaj“
V zadevi C‑18/13,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Administrativen sad Sofija‑grad (Bolgarija) z odločbo z dne 11. decembra 2012, ki je prispela na Sodišče 14. januarja 2013, v postopku
Maks Pen EOOD
proti
Direktor na direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“, Sofija, nekdanji direktor na direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“, Sofija,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi J. L. da Cruz Vilaça, predsednik senata, G. Arestis in J.‑C. Bonichot (poročevalec), sodnika,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
- za Direktor na direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“, Sofija, nekdanji direktor na direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“, Sofija, A. Georgiev, agent,
- za bolgarsko vlado E. Petranova in D. Drambozova, agentki,
- za grško vlado K. Paraskevopoulou in M. Vergou, agentki,
- za Evropsko komisijo C. Soulay in D. Roussanov, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 63, 178, prvi odstavek, točka (a), 226, prvi odstavek, točka 6, 242 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Maks Pen EOOD (v nadaljevanju: Maks Pen) in Direktor na direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“, Sofija, nekdanjim direktor na direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“, Sofija (direktor direktorata Pritožbe in vodenje izvršbe za mesto Sofija pri centralni upravi nacionalne agencije za prihodke), zaradi zavrnitve odbitka – v obliki davčnega dobropisa – davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) v zvezi z računi nekaterih dobaviteljev družbe Maks Pen.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 62 Direktive 2006/112 določa:
„Za namene te direktive:
1. je ‚obdavčljivi dogodek‘ dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna DDV;
2. ‚obveznost obračuna‘ DDV nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi se plačilo lahko odloži.“
4 Člen 63 te direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
5 Člen 167 navedene direktive določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
6 Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(а) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
7 Člen 178 Direktive 2006/112 določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(а) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu s členi 220 do 236 in členi 238, 239 in 240;
[…]“
8 Člen 220, točka 1, Direktive 2006/112 v naslovu XI v poglavju 3 z naslovom „Izdajanje računov“, določa, da mora vsak davčni zavezanec zagotoviti, da sam, pridobitelj ali prejemnik ali tretja oseba v njegovem imenu in za njegov račun izda račun za dobave blaga ali opravljanje storitev, ki jih je opravil drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec.
9 Člen 226 Direktive 2006/112 brez poseganja v posebne določbe te direktive določa podatke, ki se zahtevajo za namene DDV na računih, ki se izdajajo v skladu s členoma 220 in 221 te direktive.
10 Člen 242 navedene direktive določa:
„Vsak davčni zavezanec vodi dovolj podrobno knjigovodstvo, da omogoča uporabo DDV in nadzor davčnega organa.“
11 Člen 273 te direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
Bolgarsko pravo
12 Člen 70(5) zakona o davku na dodano vrednost (Zakon za danak varhu dobavenata stojnost, v nadaljevanju: zakon o DDV) določa, da se neupravičeno zaračunani DDV ne odbije.
13 Člen 12 izvedbene uredbe k zakonu o DDV (v nadaljevanju: izvedbena uredba), naslovljen „Datum nastanka obdavčljivega dogodka v primeru dobave blaga ali oprave storitve“ v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, v odstavku 1 določa:
„[…] storitev je v skladu z zakonom opravljena takrat, ko so izpolnjeni pogoji za priznanje prihodkov od te storitve v skladu z zakonom o računovodstvu in ustreznimi računovodskimi standardi“.
14 Člen 160(1), (2) in (5) zakonika o davčnem postopku in socialnem zavarovanju (Danačno‑osiguritelen procesualen kodeks) določa:
„1. Sodišče odloča o temelju zadeve in lahko odločbo o odmeri davka v celoti ali delno razglasi za nično, jo spremeni ali tožbo zavrne.
2. Sodišče presodi o usklajenosti odločbe o odmeri davka z zakonom in njeni utemeljenosti tako, da preveri, ali jo je ob upoštevanju obličnostnih in materialnopravnih določb izdal pristojen organ in ali je bila izdana v zahtevani obliki.
[…]
5. Odločbe o odmeri davka ni mogoče spremeniti s sodno odločbo na stroške tožeče stranke.“
15 Člen 17(1) zakona o pravdnem postopku (Graždanskija procesualen kodeks) določa:
„Sodišče odloča o vseh vprašanjih, ki so upoštevna za rešitev spora, razen o vprašanju, ali je bila storjena kršitev.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
16 Družba Max Pen je gospodarska družba bolgarskega prava, ki opravlja dejavnost trgovine na debelo s pisarniško opremo in reklamnim gradivom.
17 Davčni organ se je na podlagi davčnega nadzora, ki ga je glede navedene družbe opravil v davčnem obdobju od 1. januarja 2007 do 30. aprila 2009, spraševal o utemeljenosti odbitka DDV, izvedenega zaradi davka, navedenega na računih sedmih njenih dobaviteljev.
18 Na podlagi podatkov, ki so se med nadzorom od njih zahtevali, za nekatere dobavitelje ali za njihove podizvajalce ni bilo mogoče ugotoviti, ali so imeli na voljo sredstva, potrebna za zagotovitev zaračunanih storitev. Ker je davčni organ ocenil, da ni dokazano, da so storitve izvedli nekateri podizvajalci, in da jih niso opravili izvajalci, ki so navedeni na računih, je izdal popravek odločbe o odmeri davka, s katerim je bila izpodbijana pravica do odbitka DDV, navedenega na računih teh sedmih podjetij.
19 Družba Maks Pen je ta popravek odločbe o odmeri davka izpodbijala pri Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“, Sofija, nato pa pri predložitvenem sodišču, pri čemer je zatrjevala, da je imela ustrezne račune in pogodbene listine, da je te račune plačale prek bančnih računov, da so bili vpisani v knjigovodske listine dobaviteljev, da so ti prijavili ustrezen DDV za te račune, da je bilo tako dokazano, da so bile zadevne storitve dejansko izvedene, in poleg tega ni bilo izpodbijano, da je po tem, ko so bile te storitve opravljene, sama dobavila blago.
20 Davčni organ je zatrjeval, da dejstvo, da ima ustrezne račune, ne zadostuje za utemeljitev pravice do odbitka, medtem ko predvsem na zasebnih dokumentih, ki so jih zadevni dobavitelji predložili v utemeljitev računov, ni bilo navedenih datumov in ti dokumenti niso imeli dokazne moči, podizvajalci pa niso prijavili niti delavcev, na katere so se obrnili,…
