SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 30. aprila 2020 (jezik postopka: portugalščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Odbitek vstopnega davka – Člen 173 – Mešani davčni zavezanec – Metode odbitka – Odbitni delež – Odbitek glede na uporabo – Členi od 184 do 186 – Popravki odbitkov – Sprememba elementov, ki se upoštevajo za določitev zneska odbitkov – Izstopna transakcija, ki se napačno šteje za oproščeno DDV – Nacionalni ukrep, ki prepoveduje spremembo metode odbitka za že pretekla leta – Prekluzivni rok – Načela davčne nevtralnosti, pravne varnosti, učinkovitosti in sorazmernosti“
V zadevi C‑661/18,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo), Portugalska) z odločbo z dne 15. oktobra 2018, ki je prispela na Sodišče 22. oktobra 2018, v postopku
CTT – Correios de Portugal
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi P. G. Xuereb (poročevalec), predsednik senata, T. von Danwitz in A. Kumin, sodnika,
generalni pravobranilec: M. Szpunar,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za CTT – Correios de Portugal A. Fernandes de Oliveira, advogado,
– za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, T. Larsen, R. Campos Laires in P. Barros da Costa, agenti,
– za špansko vlado S. Jiménez García, agent,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in B. Rechena, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ter na načela davčne nevtralnosti, učinkovitosti, enakovrednosti in sorazmernosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med CTT – Correios de Portugal (v nadaljevanju: CTT) in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) zaradi popravka odbitkov davka na dodano vrednost (DDV), ki jih je družba CTT izvedla v okviru svoje dejavnosti opravljanja poštnih storitev.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Naslov IX Direktive o DDV, „Oprostitve“, med drugim vsebuje poglavje 2, ki se nanaša na „[o]prostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“, in poglavje 3, ki se nanaša na „[o]prostitve za druge dejavnosti“.
4 Člen 132 iz poglavja 2, naslov IX, te direktive v odstavku 1 določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
(a) opravljanje storitev javnih poštnih služb, razen prevoza potnikov in telekomunikacijskih storitev, ter dobavo blaga v zvezi z opravljanjem teh storitev;
[…]“.
5 Člen 135(1) iz poglavja 3, naslov IX, Direktive o DDV določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(d) transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti in tekočimi računi, plačili, transferji, dolgovi, čeki ali drugimi plačilnimi instrumenti, razen izterjave dolgov;
[…]“.
6 Naslov X Direktive o DDV, „Odbitki“, med drugim vsebuje poglavje 2, naslovljeno „Delež odbitka“, v katerem so členi od 173 do 175, in poglavje 5, naslovljeno „Popravki odbitkov“, v katerem so med drugim členi od 184 do 189.
7 Člen 173 Direktive o DDV določa:
„1. Za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec uporablja bodisi za transakcije […], pri katerih ima pravico do odbitka DDV, bodisi za transakcije, pri katerih nima pravice do odbitka DDV, odbije samo takšen delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam.
Odbitni delež se določi v skladu s členoma 174 in 175 za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
2. Države članice lahko sprejmejo naslednje ukrepe:
[…]
(c) dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev;
[…]“.
8 Člen 175(3) navedene direktive določa:
„Odbitki na podlagi takšnega začasnega deleža se popravijo, ko se v naslednjem letu določi končni delež.“
9 Člen 184 navedene direktive določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
10 Člen 185(1) Direktive o DDV določa:
„Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije […].“
11 Člen 186 te direktive določa:
„Države članice določijo podrobnosti za uporabo členov 184 in 185.“
Portugalsko pravo
12 Člen 9 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zakonik o davku na dodano vrednost) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: CIVA), določa:
„Davka je oproščeno:
[…]
23. opravljanje storitev javnih poštnih služb in dobava blaga v zvezi z opravljanjem teh storitev, razen telekomunikacijskih storitev;
24. dobava, za nominalno vrednost, poštnih znamk v obtoku ali kolkov ter prodajne provizije v zvezi s tem;
[…]“.
13 Člen 22 CIVA, naslovljen „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, v odstavkih od 1 do 3 določa:
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka v skladu z določbami členov 7 in 8 ter se uveljavlja tako, da se od skupnega zneska davka, dolgovanega za obdavčljive transakcije, ki jih je davčni zavezanec opravil v obračunskem obdobju, odšteje znesek odbitnega davka, za katerega je nastala obveznost obračuna v istem obdobju.
2. Brez poseganja v določbe člena 78 se odbitek opravi v obračunu za obdobje ali obdobje po izteku obdobja, v katerem je bil prejet račun ali potrdilo o plačilu DDV, ki je del uvoznih deklaracij.
3. Če je do prejema dokumentov iz prejšnjega odstavka prišlo v obdobju obračuna, ki se razlikuje od obdobja njihove izdaje, se lahko, če je še mogoče, odbitek izvede v obračunskem obdobju, v katerem so bili izdani.“
14 Člen 23 CIVA, naslovljen „Metode odbitka za blago, ki je predmet mešane uporabe“, določa:
„1. Kadar davčni zavezanec v okviru svoje dejavnosti opravlja transakcije, pri katerih je – v skladu s členom 20 – DDV odbiten, in transakcije, pri katerih DDV ni odbiten, se odbitek davka, plačanega pri nakupu blaga ali storitev, ki jih uporablja pri opravljanju obeh vrst transakcij, določi tako:
[…]
(b) Brez poseganja v določbo iz prejšnje točke, če gre za blago ali storitve, ki se uporabljajo za opravljanje transakcij, ki izvirajo iz opravljanja ekonomske dejavnosti iz člena 2(1)(a), pri čemer nekatere izmed teh ne dajejo pravice do odbitka, se davek odbije v deležu, ki ustreza letnemu znesku transakcij, ki omogočajo odbitek.
[…]
2. Ne glede na določbe odstavka 1(b) lahko davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi dejanske uporabe vsega ali dela uporabljenega blaga in storitev na podlagi objektivnih meril, na podlagi katerih je mogoče določiti stopnjo uporabe tega blaga in storitev v okviru transakcij, pri katerih je davek odbiten, in transakcij, pri katerih davek ni odbiten, brez poseganja v to, da mu generalna davčna uprava naloži posebne pogoje ali mu prepove nadaljnje ravnanje na tak način, če ugotovi, da to povzroča ali bi lahko povzročilo znatno izkrivljanje obdavčitve.
[…]
4. Odbitni delež iz odstavka 1(b) se določi z ulomkom, ki ima v števcu letni znesek brez DDV, transakcij, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten na podlagi člena 20(1) in v imenovalcu letni znesek brez DDV vseh transakcij, ki jih je opravil davčni zavezanec in ki izhajajo iz opravljanja gospodarske dejavnosti iz člena 2(1)(a), ter neobdavčljivih subvencij, ki niso subvencije za opremo.
[…]
6. Odbitni delež iz odstavka 1(b), ki se začasno izračuna na podlagi zneska transakcij, opravljenih v prejšnjem letu, in odbitek, ki se izvede v skladu z odstavkom 2 in ki se izračuna začasno na podlagi objektivnih meril, ki so sprva veljala pri uporabi metode dejanske uporabe, se popravita ob upoštevanju končnih vrednosti v letu, na katero se nanašata, na podlagi česar se izvedeni odbitki ustrezno popravijo, kar je treba prikazati v obračunu za zadnje obdobje zadevnega leta.“
15 Člen 78 CIVA, naslovljen „Popravki“, v odstavku 6 določa:
„Popravek pisnih ali računskih napak v registraciji, ki se navezujejo na člene od 44 do 51 in 65, v obračunih, navedenih v členu 41, in v navodilih ali obračunih iz člena 67(1) (b) in (c), je fakultativen, če iz njega izhaja davek v korist davčnega zavezanca, vendar ga je mogoče opraviti le v dveh letih, ki v primeru uveljavljanja pravice do odbitka začne teči od trenutka, ko nastane pravica do odbitka v skladu s členom 22(1), in je obvezen, če iz njega izhaja davek v korist države.“
16 Člen 98 CIVA, naslovljen „Nadzor po uradni dolžnosti in rok za uveljavljanje pravice do odbitka“, v odstavku 2 določa:
„Brez poseganja v posebne določbe je pravico do odbitka ali vračila preplačanega davka mogoče uveljavljati le do preteka štirih let po nastanku pravice do odbitka ali preplačilu davka.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
17 Družba CTT je dejavna na trgu poštnih storitev na Portugalskem. Med drugim prevzema obveznosti javne službe na tem trgu.
18 Transakcije družbe CTT, ki spadajo v okvir univerzalne poštne storitve, so na podlagi člena 132(1)(a) Direktive o DDV oproščene DDV in torej ne dajejo pravice do odbitka. Ker družba CTT opravlja tudi transakcije, ki so predmet DDV in pri katerih nastane pravica do odbitka, je to podjetje tako imenovan „mešani“ davčni zavezanec.
19 Davčni in carinski organ je v pisnem stališču, sprejetem leta 2007 (v nadaljevanju: stališče iz leta 2007), menil, da so storitve poštnega plačila računov, ki jih ponuja družba CTT, oproščene plačila DDV. Veljavnost tega stališča je potekla 31. decembra 2012.
20 Portugalski zakonodajalec je leta 2012 spremenil pravno ureditev, ki se uporablja za opravljanje poštnih storitev, da bi s 1. januarjem 2013 liberaliziral trg na podlagi Direktive 2008/6/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. februarja 2008 o spremembi Direktive 97/67/ES glede popolnega oblikovanja notranjega trga poštnih storitev v Skupnosti (UL 2008, L 52, str. 3).
21 Vendar so se šele leta 2015 pojavili dvomi o davčnih posledicah liberalizacije portugalskega poštnega trga. Družba CTT je začela obračunavati DDV na storitve poštnega plačila računov od aprila 2015 in 23. junija 2015 zahtevala posodobitev stališča iz leta 2007.
… 
