SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 11. julija 2024 (jezik postopka: nemščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Šesta direktiva 77/388/EGS – Člen 2, točka 1 – Člen 4(4), drugi pododstavek – Davčni zavezanci – Možnost držav članic, da kot enega davčnega zavezanca, imenovanega ,skupina za DDV‘, obravnavajo osebe, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane – Notranje storitve skupine za DDV – Obdavčitev takih storitev – Prejemnik storitve, ki ni upravičen do odbitka DDV – Tveganje davčnih izgub“
V zadevi C‑184/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 26. januarja 2023, ki je na Sodišče prispela 22. marca 2023, v postopku
Finanzamt T
proti
S,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi C. Lycourgos, predsednik senata, O. Spineanu-Matei, sodnica, J.‑C. Bonichot (poročevalec), S. Rodin, sodnika, in L. S. Rossi, sodnica,
generalni pravobranilec: A. Rantos,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za S R. J. Schwerin in D. Sommerfeld, Rechtsanwälte,
– za nemško vlado M. J. Möller in A. Hoesch, agenta,
– za Evropsko komisijo B. Eggers in M. Herold, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 16. maja 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2, točka 1, in člena 4(4), drugi pododstavek, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Finanzamt T (davčna uprava, Nemčija) in S, nemško ustanovo javnega prava, glede obdavčitve te ustanove z davkom na dodano vrednost (DDV) za davčno leto 2005.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Šesta direktiva je bila s 1. januarjem 2007 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1). Vendar se glede na čas dejanskega stanja iz spora o glavni stvari za ta spor še naprej uporablja Šesta direktiva.
4 Člen 2 Šeste direktive je določal:
„Predmet [DDV] je naslednje:
1. dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;
[…].“
5 Člen 4 te direktive je določal:
„1. ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
[…]
4. Uporaba besede ‚neodvisno‘ iz odstavka 1 iz obdavčevanja izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca.
S pogojem posvetovanj iz člena 29 lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju države, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko tesno povezane.
5. Državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti, tudi če pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami.
[…].“
6 Člen 6(2) navedene direktive je določal:
„Za opravljanje storitev za plačilo se štejeta:
[…]
(b) opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi brezplačno za svojo zasebno rabo ali za zasebno rabo svojih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene svoje dejavnosti.
Države članice lahko odstopijo od določb tega odstavka, če takšno odstopanje ne vodi k izkrivljanju konkurence.“
7 Člen 13(A)(1)(b) iste direktive je določal:
„Brez poseganja na druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab, oprostijo:
[…]
(b) bolnišnično in izvenbolnišnično zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste“.
8 Člen 17(2) Šeste direktive je določal:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a) [DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec.
[…]“
9 Člen 11 Direktive 2006/112 določa:
„Po posvetovanju s posvetovalnim odborom za [DDV] (v nadaljnjem besedilu ,odbor za DDV‘) lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju te države članice, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane.
Država članica, ki uporabi možnost iz prvega pododstavka, lahko sprejme vse potrebne ukrepe s katerimi prepreči možnost davčne utaje ali izogibanja plačilu davka zaradi uporabe omenjene določbe.“
Nemško pravo
10 Člen 2(2) Umsatzsteuergesetz (zakon o DDV), v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: UStG), določa:
„Poslovna ali poklicna dejavnost se ne opravlja neodvisno:
[…]
2. če je pravna oseba glede na vsa dejanska razmerja finančno, gospodarsko in organizacijsko vključena v podjetje nosilke integrirane skupine ([davčna skupina,] Organschaft). Učinki davčne skupine so omejeni na notranje storitve med sestavnimi deli podjetja v državi. Ti sestavni deli se obravnavajo kot eno podjetje. […]“
11 Člen 3(9a), točka 2, UStG določa:
„Za drugo opravljanje storitev za plačilo se štejeta:
[…]
2. to, da podjetnik brezplačno opravlja druge storitve za namene, ki niso povezani s podjetjem, ali za zasebno rabo svojih zaposlenih, razen če gre za majhne…
