SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 21. novembra 2024 (jezik postopka: bolgarščina)
„ Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Odbitek DDV – Načelo nevtralnosti DDV – Prepozna vložitev prijave za registracijo – Izdaja in vsebina računov – Račun, na katerem ni izkazan vstopni DDV – Davek, izračunan na podlagi zapisnika – Neobstoj popravka računa – Pravica do odbitka – Izključitev “
V zadevi C‑624/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Administrativen sad – Varna (upravno sodišče v Varni, Bolgarija) z odločbo z dne 27. septembra 2023, ki je na Sodišče prispela 10. oktobra 2023, v postopku
„SEM Remont“ EOOD
proti
Direktor na Direkcia „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Plovdiv pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Biltgen, predsednik prvega senata v funkciji predsednika sedmega senata, M. L. Arastey Sahún (poročevalka), predsednica petega senata, in J. Passer, sodnik,
generalni pravobranilec: A. M. Collins,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za „SEM Remont“ EOOD A. Bochu, M. Gouraud in B. Le Bret, avocats,
– za Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite D. Zhelyazkov,
– za bolgarsko vlado T. Mitova in T. Tsingileva, agentki,
– za Evropsko komisijo D. Drambozova in J. Jokubauskaitė, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), in načela nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo „SEM Remont“ EOOD in Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktor direktorata za pritožbe in prakse na področju davkov in socialne varnosti za mesto Varna pri nacionalni agenciji za javne prihodke, Bolgarija), ker je bila tej družbi zavrnjena pravica do odbitka DDV.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 63 Direktive o DDV določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
4 Člen 167 te direktive določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
5 Člen 168 navedene direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
6 Člen 176 te direktive določa:
„Svet [Evropske unije] na predlog Komisije soglasno odloči, za katere izdatke ni dana pravica do odbitka DDV. […]
Do začetka veljavnosti določb iz prvega odstavka lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah 1. januarja 1979 oziroma, v primeru držav članic, ki so [k] [Evropski s]kupnosti pristopile po tem datumu, na dan njihovega pristopa.“
7 Člen 178 Direktive o DDV določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI;
[…]“
8 Člen 179 te direktive določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.
Države članice pa lahko zahtevajo, da davčni zavezanci, ki opravljajo občasne transakcije, opredeljene v členu 12, pravico do odbitka uveljavljajo samo v trenutku dobave.“
9 Člen 203 navedene direktive določa:
„DDV je dolžna plačati vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu.“
10 Člen 218 te direktive določa:
„Za namene te direktive države članice kot račune sprejmejo vse dokumente ali sporočila na papirju ali v elektronski obliki, ki izpolnjujejo pogoje, določene v tem poglavju.“
11 Člen 219 Direktive o DDV določa:
„Enako kot račun se obravnava vsak dokument ali sporočilo, ki spreminja prvotni račun in se nanj izrecno in nedvoumno nanaša.“
12 Člen 226 te direktive, ki je v njenem oddelku 4 poglavja 3 naslova XI, določa:
„Brez poseganja v posebne določbe te direktive, se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221 zahtevajo samo naslednji podatki:
[…]
(3) identifikacijska številka DDV iz člena 214, pod katero je davčni zavezanec dobavil blago ali opravil storitve;
[…]
(6) količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev;
(7) datum, na katerega je bila opravljena dobava blaga ali dokončana storitev, ali datum, na katerega je bilo opravljeno predplačilo iz točk (4) in (5) člena 220, kolikor se datum lahko določi in se razlikuje od datuma izdaje računa;
[…]
(8) davčna osnova za vsako stopnjo ali oprostitev, cena na enoto brez DDV in kakršni koli popusti ali znižanja, če niso vključeni v ceno na enoto;
(9) uporabljena stopnja DDV;
(10) znesek DDV, ki se plača, razen tam, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta direktiva tak podatek izključuje;
[…]“
Bolgarsko pravo
13 Člen 25(1) zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o davku na dodano vrednost) (DV št. 63 z dne 4. avgusta 2006) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: ZDDS), določa:
„1. Obdavčljivi dogodek v smislu tega zakona so dobave blaga in opravljanje storitev, ki jih opravijo osebe, zavezane za plačilo davka na podlagi tega zakona, pridobitve blaga znotraj Skupnosti in uvoz blaga iz člena 16.
2. […] Obdavčljivi dogodek nastane na dan prenosa lastninske pravice na blagu ali katere koli druge stvarne pravice in katere koli druge pravice do razpolaganja z blagom kot lastnik oziroma na dan, ko je bila storitev opravljena.“
14 Člen 71 ZDDS določa:
„Zadevna oseba ima pravico do odbitka davčnega dobropisa, če izpolnjuje vsaj enega od naslednjih pogojev:
1. ima davčni dokument, ki je bil izdan v skladu s pogoji iz členov 114 in 115 in v katerem je DDV izkazan ločeno za blago, ki ji je bilo dobavljeno, oziroma za storitve, ki so bile opravljene zanjo;
[…]“
15 Člen 96(1) ZDDS določa:
„Vsak davčni zavezanec s sedežem na bolgarskem ozemlju, ki je v obdobju, ki ni daljše od dvanajstih zaporednih mesecev pred mesecem, ki je v teku, ustvaril obdavčljivi promet v višini 50.000 [bolgarskih levov (BGN) (okrog 25.600 EUR)] ali več, mora vložiti prijavo za registracijo na podlagi tega zakona v sedmih dneh po izteku davčnega obdobja, v katerem je ta promet dosegel. Če je ta promet dosežen v obdobju, ki ne presega dveh zaporednih mesecev, vključno z mesecem, ki je v teku, mora oseba predložiti prijavo v sedmih dneh od datuma, ko je bil navedeni promet dosežen.“
16 Člen 102 ZDDS določa:
„1. Kadar služba za javne prihodke ugotovi, da oseba svoje obveznosti vložitve prijave za registracijo ni izpolnila pravočasno, to osebo registrira z odločbo o registraciji, če so pogoji za registracijo izpolnjeni.
2. V odločbi iz odstavka 1 sta navedena podlaga za nastanek obveznosti registracije in datum tega nastanka.
3. […] Kar zadeva določitev davčnih dolgov osebe, ki prijave za registracijo ni vložila pravočasno, čeprav je bila k temu zavezana, se za to osebo šteje, da je zavezana plačati davek na obdavčljive dobave in pridobitve znotraj Skupnosti, ki jih je opravila, ter na obdavčljive storitve, ki jih je prejela, za katere davek dolguje prejemnik:
(1) […] za obdobje od izteka roka, v katerem bi morala biti izdana odločba o registraciji, če bi oseba pravočasno vložila prijavo za registracijo, do datuma, na katerega jo je registrirala služba za javne prihodke;
(2) […] za obdobje od izteka roka, v katerem bi morala biti izdana odločba o registraciji, če bi oseba pravočasno vložila prijavo za registracijo, do datuma, na katerega ni več razlogov za registracijo.
4. […] V primerih iz člena 96(1), drugi stavek, se – kar zadeva določitev davčnih dolgov osebe, ki prijave za registracijo ni vložila pravočasno, čeprav je bila k temu zavezana – za to osebo šteje, da je zavezana plačati davek na obdavčljive dobave, ki povzročijo prekoračitev praga obdavčljivega prometa, ki znaša 50.000 BGN [(okrog 25.600 EUR)], od datuma prekoračitve praga prometa do datuma, na katerega jo je registrirala služba za javne prihodke, ali do datuma, na katerega ni več razlogov za registracijo. Davek je treba plačati za obdavčljivo dobavo,…
