SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 19. decembra 2018 (jezik postopka: poljščina)
„Predhodno odločanje – Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Obdavčljivi dogodek – Posebna ureditev za potovalne agencije – Člena 65 in 308 – Marža, ki jo ustvari potovalna agencija – Določitev marže – Izvedba predplačil, preden so opravljene potovalne storitve, ki jih opravi potovalna agencija – Dejanski stroški potovalne agencije“
V zadevi C‑422/17,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Naczelny Sd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) z odločbo z dne 16. februarja 2017, ki je prispela na Sodišče 13. julija 2017, v postopku
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
proti
Skarpa Travel sp. z o.o.,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi T. von Danwitz, predsednik sedmega senata v funkciji predsednika četrtega senata, K. Jürimäe, sodnica, C. Lycourgos, E. Juhász (poročevalec) in C. Vajda, sodniki,
generalni pravobranilec: M. Bobek,
sodni tajnik: M. Aleksejev, vodja oddelka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 7. junija 2018,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Szef Krajowej Administracji Skarbowej J. Kaute in M. Kowalewska, agenta,
– za Skarpa Travel sp. z o.o. J. Zajc-Wysocka, radca prawny,
– za poljsko vlado B. Majczyna in A. Kramarczyk-Szaładzińska, agenta,
– za nemško vlado T. Henze, agent,
– za Evropsko komisijo M. Siekierzyńska in N. Gossement, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 5. septembra 2018
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 65 in 308 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Szef Krajowej Administracji Skarbowej (vodja nacionalne davčne uprave, Poljska) in družbo Skarpa Travel sp. z o.o. (v nadaljevanju: Skarpa) glede davčnega mnenja, ki ga je izdal Minister Finansów (minister za finance, Poljska; v nadaljevanju: minister), v zvezi z datumom nastanka obveznosti obračuna in načina izračuna davka na dodano vrednost (DDV) v primeru prejema predplačila za turistično storitev, ki jo opravi potovalna agencija.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V skladu s členom 63 Direktive o DDV „obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene“.
4 Člen 65 te direktive določa:
„Če je plačilo izvršeno pred opravljeno dobavo blaga ali preden so storitve opravljene, nastane obveznost obračuna DDV v trenutku prejema plačila in od prejetega zneska.“
5 Člen 66 navedene direktive določa:
„Z odstopanjem od členov 63, 64 in 65 lahko države članice določijo, da obveznost obračuna DDV za določene transakcije ali za določene kategorije davčnih zavezancev nastane v enem od naslednjih trenutkov:
(a) najkasneje ob izdaji računa;
(b) najkasneje ob prejemu plačila;
(c) če račun ni izdan ali je izdan pozneje, v določenem roku, vendar najpozneje ob izteku roka, ki ga za izdajanje računov predpišejo države članice v skladu z drugim odstavkom člena 222, če pa država članica ni predpisala takšnega roka, v določenem obdobju od datuma obdavčljivega dogodka.
Izjema iz prvega odstavka pa se ne uporablja za opravljanje storitev, za katere mora prejemnik plačati DDV v skladu s členom 196, ali za dobave ali prenose blaga iz člena 67.“
6 Člen 306 iste direktive določa:
„1. Države članice uporabljajo posebno ureditev DDV za delovanje potovalnih agencij v skladu z določbami tega poglavja, če te potovalne agencije poslujejo s potniki v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovanj uporabljajo dobave blaga in storitve, ki jih opravljajo drugi davčni zavezanci.
Ta posebna ureditev se ne uporablja za potovalne agencije v primeru, da delujejo samo kot posredniki in za katere se za izračun davčne osnove uporablja točka (c) prvega odstavka člena 79.
2. V tem poglavju se organizatorji potovanj štejejo za potovalne agencije.“
7 Člen 307 Direktive o DDV določa:
„Transakcije, ki jih pod pogoji iz člena 306 opravi potovalna agencija v zvezi s potovanjem, se obravnavajo za enotno storitev potovalne agencije potniku.
Enotna storitev je obdavčljiva [obdavčena] v državi članici, v kateri ima potovalna agencija sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, iz katere je potovalna agencija opravila storitve.“
8 V skladu s členom 308 te direktive „[je] [d]avčna osnova in cena brez DDV v smislu točke 8 člena 226 glede enotne storitve, ki jo opravi potovalna agencija, […] marža potovalne agencije, kar pomeni razliko med celotnim zneskom, brez DDV, ki ga plača potnik, in dejanskimi stroški potovalne agencije za dobave blaga in storitev, ki jih opravljano drugi davčni zavezanci, če so te transakcije v neposredno korist potnika“.
9 Člen 309 navedene direktive določa:
„Če so transakcije, ki jih za potovalno agencijo opravijo drugi davčni zavezanci, opravljene zunaj [Unije], se opravljanje storitev potovalne agencije obravnava kot oproščena dejavnost posredovanja v skladu s členom 153.
Če so transakcije iz prvega pododstavka opravljene znotraj [Unije], pa tudi zunaj nje, je lahko oproščen samo tisti del storitve potovalne agencije, ki se nanaša na transakcije zunaj [Unije].“
10 V skladu s členom 310 Direktive o DDV „DDV, ki ga potovalni agenciji zaračunajo drugi davčni zavezanci za transakcije, opisane v členu 307, in so v neposredno korist potnika, nima pravice do odbitka ali vračila v kateri koli državi članici“.
Poljsko pravo
11 Člen 19a(8) Ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na dodano vrednost) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. št. 54, pozicija 535), kakor je bil spremenjen (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„Če se, preden je blago dobavljeno ali preden je storitev opravljena, prejme celotno plačilo ali del plačila, zlasti: predhodno plačilo, predplačilo, ara, obrok, gradbeni ali stanovanjski prispevek pred ustanovitvijo zadružne pravice do stanovanjskega prostora ali prostora za drug namen, davčna obveznost za prejeti znesek nastane s prejemom tega zneska, če ni drugače določeno v odstavku 5, točka 4.“
12 Člen 119 tega zakona določa:
„(1) Davčna osnova pri opravljanju turističnih storitev je znesek marže, zmanjšan za znesek dolgovanega davka, če ni drugače določeno v odstavku 5.
(2) ‚Marža‘ iz odstavka 1 pomeni razliko med zneskom, ki ga mora plačati prejemnik storitve, in stroški, ki jih je dejansko imel davčni zavezanec z nabavo blaga in storitev od drugih davčnih zavezancev za neposredno korist potnika; ‚storitve za neposredno korist potnika‘ pomenijo storitve, ki so del opravljene turistične storitve, zlasti prevoz,…
