SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 5. septembra 2024 (jezik postopka: nemščina)
„ Predhodno odločanje – Harmonizacija davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Neupravičeno zaračunan in plačan DDV – Popravek računa – Likvidacijski postopek nad izvajalcem – Vračilo DDV izvajalcu – Zavrnitev davčne uprave, da bi DDV vrnila neposredno pridobitelju – Prednost na področju vračil DDV – Nevarnost dvojnega vračila DDV – Nevarnost izgube davčnih prihodkov “
V zadevi C‑83/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 3. novembra 2022, ki je na Sodišče prispela 15. februarja 2023, v postopku
H GmbH
proti
Finanzamt M,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Biltgen (poročevalec), predsednik senata, N. Wahl, sodnik, in M. L. Arastey Sahún, sodnica,
generalna pravobranilka: T. Ćapeta,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 11. januarja 2024,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za H GmbH M. Boche, M. von Einem in A. Graf, Rechtsanwälte, ter D. Hoffmanns in J. Scholz, Steuerberater,
– za nemško vlado J. Möller in N. Scheffel, agenta,
– za Evropsko komisijo B. Eggers in J. Jokubauskaitė, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), ter Direktive Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (UL 2008, L 44, str. 23).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med H GmbH, ki je družba s sedežem v Nemčiji, in Finanzamt M (davčna uprava M, Nemčija) glede pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (DDV) in vračila tega davka iz naslova pravičnosti.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 167 Direktive o DDV določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
4 Člen 168(a) te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec“.
5 Člen 178(a) navedene direktive določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI“.
6 Člen 203 iste direktive določa:
„DDV je dolžna plačati vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu.“
Nemško pravo
UStG
7 Člen 14(4) Umsatzsteuergesetz (zakon o DDV) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (BGBl. 2013 I, str. 1809) (v nadaljevanju: UStG), določa:
„Račun mora vsebovati naslednje navedbe:
[…]
8. stopnja DDV, ki se uporablja, in znesek DDV, obračunan od cene blaga ali storitve, ali – v primeru oprostitve DDV – navedba, da je dobava ali druga storitev oproščena DDV.“
8 Člen 14c UStG določa:
„Če je gospodarski subjekt na računu za dobavo ali drugo storitev ločeno navedel višji znesek davka, kot ga je za transakcijo dolžan plačati na podlagi tega zakona (napačen izkaz davka), mora plačati tudi presežni znesek. Če popravi znesek davka pri prejemniku, se po analogiji uporabi člen 17(1). […]“
9 Člen 15(1) UStG določa:
„Gospodarski subjekt lahko odbije te zneske vstopnega davka:
1. zakonsko dolgovani znesek davka iz naslova dobav in drugih storitev, ki jih za njegovo podjetje opravi drug gospodarski subjekt. Za odbitek vstopnega davka mora imeti gospodarski subjekt račun, ki je izstavljen v skladu s členoma 14 in 14a. […]“
AO
10 Abgabenordnung (davčni zakonik) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (BGBl. 2002 I, str. 3866) (v nadaljevanju: AO), vsebuje člen 163, naslovljen „Odstopanje pri odmeri davka zaradi pravičnosti“, ki v odstavku 1, prvi stavek, določa:
„Če obdavčitev ob upoštevanju dejanskega stanja posameznega primera ne bi bila pravična, se lahko odmerijo nižji davki in pri odmeri davka ne upoštevajo posamezne davčne osnove, ki zvišujejo davke.“
11 Člen 227 AO določa:
„Finančni organi lahko v celoti ali deloma odpišejo terjatve, ki izhajajo iz zavezanosti za davek, če bi bilo v okoliščinah posameznega primera nepravično, da se izterjajo; pod enakimi pogoji se lahko zneski, ki so že bili plačani, povrnejo ali poračunajo.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
12 Družba H, ki je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, je nasledila komanditno družbo s sedežem v Nemčiji (v nadaljevanju: KG), katere dejavnost je bila izposojanje premičnin drugim podjetjem, med drugim v obliki prodaje in povratnega najema. Spor o glavni stvari se nanaša na šest transakcij prodaje in povratnega najema, ki jih je družba KG izvedla v korist družbe E-GmbH, druge družbe s sedežem v Nemčiji, v letih 2007, 2008, 2010 in 2012.
13 V okviru vsake od teh transakcij je družba E-GmbH kupila nov motorni čoln od družbe E-sr s sedežem v Italiji. Na ustreznih računih je bila navedba „dobava znotraj Skupnosti“, ni pa bil naveden DDV. Družba E-GmbH je v celoti plačala kupnino za vsakega od čolnov.
14 Po vsakem od teh nakupov sta družbi E-GmbH in KG najprej sklenili pogodbo o prodaji in povratnem najemu, s katero sta bila na eni strani določena prodaja čolna družbi KG po neto nakupni ceni skupaj z nemškim DDV in na drugi strani dogovor o sklenitvi najemne pogodbe, s katero je bila pravica do uporabe tega čolna prenesena na družbo E-GmbH. Nato je družba E-GmbH družbi KG izdala račun za prodajo čolna, na katerem je bil izrecno izkazan nemški DDV, ta DDV navedla na obračunih DDV in ga plačala zanjo pristojnemu Finanzamt X (finančni urad X, Nemčija). Na tem računu ni bilo podatkov o kraju, v katerem je bil čoln ob prodaji. Družba KG je navedeni DDV, ki je bil izkazan na navedenih računih, v svojih obračunih DDV odbila kot vstopni DDV. Družbi E-GmbH in KG sta nazadnje za čoln sklenili pogodbo o najemu premičnine za obdobje 36 mesecev.
15 Davčna uprava je pri nadzoru nad družbo E-GmbH za leto 2008 ugotovila, da čolni, ko jih je družba E-GmbH prodala družbi KG, niso bili v Nemčiji, ampak v Italiji. Družba E-GmbH je oktobra 2012 družbo KG obvestila, da je na dveh računih, izdanih aprila in oktobra 2008, napačno izkazala nemški DDV, in da bosta ta računa popravljena.
16 Nadzornik je po nadzoru glede DDV, izvedenem v prostorih družbe KG, menil, da je treba dobave čolnov opredeliti kot dobave brez prevoza, ki se v skladu s členom 31 Direktive o DDV v povezavi s členom 3(7) UStG ne obdavčijo v Nemčiji, ampak v Italiji, kjer so bila ta plovila ob prodaji. Menil je, da je bil DDV, ki ga je družba E-GmbH zaračunala družbi KG, dolgovan na podlagi člena 203 Direktive o DDV in člena 14c UStG, vendar ga družba KG ne more odbiti…
