SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 24. februarja 2022 (jezik postopka: portugalščina)
„Predhodno odločanje – Davčna ureditev – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 2(1)(c) – Uporaba ratione temporis – Storitve, ki so predmet DDV – Opravljanje storitev za plačilo – Merila – Razmerja znotraj skupine – Storitve popravila ali nadomestitve sestavnih delov vetrnih turbin pod garancijo in priprave poročil o neskladnosti – Bremepisi, ki jih je izdal izvajalec in v katerih DDV ni naveden – Izvajalčev odbitek DDV na blago in storitve, ki so jih iz naslova istih storitev temu izvajalcu računali njegovi podizvajalci“
V zadevi C‑605/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska) z odločbo z dne 1. julija 2020, ki je na Sodišče prispela 17. novembra 2020, v postopku
Suzlon Wind Energy Portugal – Energia Eólica Unipessoal, Lda
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi J. Passer, predsednik senata, N. Wahl (poročevalec), sodnik, in M. L. Arastey Sahún, sodnica,
generalna pravobranilka: L. Medina,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Suzlon Wind Energy Portugal – Energia Eólica Unipessoal Lda, L. Scolari in R. Reigada Pereira, advogados,
– za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, P. Barros da Costa in R. Campos Laires, agenti,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in I. Melo Sampaio, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2(1)(c) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Suzlon Wind Energy Portugal – Energia Eólica Unipessoal, Lda (v nadaljevanju: družba Suzlon Wind Energy Portugal) in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčni in carinski organ, Portugalska) v zvezi z obdavčitvijo opravljanja storitev popravil, izvedenih v obdobju garancije za blago, v korist družbe s sedežem v tretji državi, ki ima posredno v lasti celoten kapital tožeče stranke v postopku v glavni stvari, z davkom na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
Šesta Direktiva 77/388/EGS
3 Člen 2, točka 1, Šeste direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23) je določal:
„Predmet [DDV] je naslednje: […] dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo.“
Direktiva 2006/112
4 V uvodni izjavi 66 Direktive 2006/112 je navedeno:
„Obveznost prenosa te direktive v nacionalno pravo mora biti omejena na določbe, ki predstavljajo vsebinsko spremembo glede na prejšnje direktive. Obveznost prenosa nespremenjenih določb izhaja iz prejšnjih direktiv.“
5 Člen 2(1)(c) Direktive 2006/112 določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(c) storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.“
6 Člen 24(1) te direktive določa, da „opravljanje storitev“ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.
7 Člen 28 navedene direktive določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“
8 Člen 411(1) iste direktive določa:
„Direktiva 67/227/EGS in [šesta direktiva 77/388/EGS] se razveljavita brez vpliva na obveznosti držav članic v zvezi z roki za prenos teh direktiv v domače pravo in njuno izvajanje, določenimi v delu B Priloge XI.“
9 Člen 413 Direktive 2006/112 določa:
„Ta direktiva začne veljati 1. januarja 2007.“
Portugalsko pravo
Zakonik o DDV
10 Člen 4 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zakonik o davku na dodano vrednost) v različici, ki izhaja iz Decreto‑Lei 102/2008 (uredba‑zakon št. 102/2008) z dne 20. junija 2008 (Diário da República, 1. serija, št. 118, z dne 20. junija 2008; v nadaljevanju: zakonik o DDV), naslovljen „Pojem opravljanja storitev“, določa:
„1. Opravljanje storitev so odplačne transakcije, ki niso dobava blaga, pridobitve blaga znotraj Skupnosti ali uvoz blaga.
2. Za opravljanje storitev za plačilo se štejejo tudi:
[…]
(c) dobava premičnin, izdelanih ali sestavljenih po naročilu z materiali, ki jih je v ta namen dobavil nosilec projekta, ne glede na to, ali je izvajalec dobavil del uporabljenega blaga ali ne.
[…]
4. Če storitve opravlja mandatar, ki deluje v svojem imenu, je slednji zaporedoma prejemnik storitev in izvajalec storitev.“
Okrožnica z dne 4. maja 1989
11 Ofício‑Circulado da Direão de Servios do IVA št. 49424 (okrožnica direkcije služb za DDV št. 49424) z dne 4. maja 1989 (v nadaljevanju: okrožnica z dne 4. maja 1989) določa:
„1. Za popravila, brezplačno opravljena v garancijskem obdobju garancije, se šteje, da niso predmet davka, ker se štejejo za implicitno vključena v prodajno ceno blaga, ki je predmet garancije, in se zato ne štejejo za transakcije, opravljene za plačilo, kot bi bile v drugih okoliščinah ob upoštevanju določb člena 3(3)(f) in člena 4(2)(b) zakonika o DDV.
Kadar pa se navedene storitve (z uporabo materialov ali brez njih) zaračunavajo, so te nedvomno transakcije, opravljene za plačilo, in so zato obdavčljive pod običajnimi pogoji zakonika o DDV.
2. V teh okoliščinah bo davek od trenutka, ko se navedena popravila zaračunajo, to je bremepis, izstavljen tretjim osebam (ne glede na to, ali so stranka, koncesionar ali proizvajalec), obračunan, enaka ureditev pa se uporablja, če gre namesto bremepisa, ki ga izstavi serviser ali koncesionar, za dobropis, ki ga izstavi koncesionar ali proizvajalec.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
12 Suzlon Wind Energy Portugal je družba, ki posluje v sektorju energetske industrije, zlasti v sektorju vetrne energije. Njena dejavnost je izdelava, postavitev, uporaba, trženje, namestitev, razvoj, mehanizacija, delovanje in vzdrževanje ter opravljanje storitev. Na Portugalskem je registrirana kot davčni zavezanec za DDV. Ta družba je hčerinska družba, ki je v stoodstotni lasti družbe Suzlon Wind Energy A/S s sedežem na Danskem (v nadaljevanju: družba Suzlon Wind Energy Danemark).
13 Suzlon Energy Limited (v nadaljevanju: Suzlon Energy Indija), družba indijskega prava, je 17. junija 2006 z družbo Suzlon Wind Energy Danemark, ki jo ima v celoti v lasti, sklenila sporazum o prodajnih pogojih (Terms and Conditions of Sales Agreement) za vetrne turbine in pomožno opremo (v nadaljevanju: sporazum iz leta 2006).
14 Sporazum iz leta 2006 je v skladu z določilom 1 tega sporazuma urejal pogoje za dobavo v okviru projektov vetrnih generatorjev in pomožne opreme med dobaviteljem, družbo Suzlon Energy Indija, in kupcem, družbo Suzlon Wind Energy Danemark, ter med zadnjenavedeno in njenimi hčerinskimi družbami. V skladu z določilom 11 navedenega sporazuma je dobavitelj za proizvodne napake izdal garancijo, ki se nanaša na vse proizvedene dele, za čas dveh let od datuma poslovne transakcije. Dobavitelj je tako jamčil za plačilo delov, popravil in prevoza delov z napako, stroške delovne sile, povezane z nadomestitvijo teh delov, pa je nosil kupec. V zvezi z deli, ki so jih proizvedle tretje osebe, je moral dobavitelj kupcu posredovati pogodbe o dobavi, da bi ta sam vzpostavil stik z navedenimi dobavitelji, da bi lahko uveljavil garancijo, ki se uporablja, pri čemer je s tem povezane stroške v tem primeru kril kupec.
15 Družba Suzlon Wind Energy Portugal je leta 2007 in 2008 od družbe Suzlon Energy Indija neposredno kupila skupaj 21 vetrnih turbin v skupni vrednosti 3.879.000 EUR, ki so imele vsaka po tri lopatice in so bile namenjene za parke vetrnih elektrarn na Portugalskem. Ti parki so v lasti tretjih podjetij.
16 Od septembra 2007 so se v nekaterih lopaticah, ki so bile še pod garancijo, začele pojavljati razpoke, zaradi katerih jih je bilo treba popraviti ali nadomestiti.
17 Družbi Suzlon Wind Energy Portugal in družba Suzlon Energy Indija sta 25. januarja 2008 sklenili pogodbo o opravljanju storitev (Services Agreement, v nadaljevanju: pogodba iz leta 2008) za popravilo ali zamenjavo 63 lopatic z napako. V tej pogodbi je navedeno, da ima družba Suzlon Wind Energy Portugal kapacitete za vzpostavitev servisnega oddelka za vetrne turbine in pomožno opremo na Portugalskem in da se bodo nadomestne lopatice iz Indije prepeljale na Portugalsko.
18 Družba Suzlon Energy Indija se je na podlagi navedene pogodbe zavezala, da bo družbi Suzlon Wind Energy Portugal zagotavljala logistično podporo in ji pomagala pri popravilu ali zamenjavi lopatic. Zadnjenavedena je morala družbi Suzlon Energy Indija dati na voljo servisne objekte in zagotavljati storitve, povezane s skladiščenjem in ravnanjem z lopaticami. Prav tako je morala za račun družbe Suzlon Energy Indija pridobiti vso opremo in material, potreben za popravilo lopatic z napako, in organizirati notranji prevoz nadomestnih lopatic. Nazadnje, družba Suzlon Wind Energy…
