SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 15. aprila 2021 (jezik postopka: francoščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Ekonomska dejavnost – Opravljanje storitev za plačilo – Člen 2(1)(c) in člen 9(1) – Oprostitve – Člen 132(1)(g) – Opravljanje storitev, ki so tesno povezane s socialnim skrbstvom in socialnovarstvenim delom – Storitve, ki jih opravi odvetnik v okviru pooblastil za varstvo poslovno nesposobnih polnoletnih oseb – Organizacija s priznanim socialnim pomenom“
V zadevi C‑846/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo tribunal d’arrondissement (okrožno sodišče, Luksemburg) z odločbo z dne 20. novembra 2019, ki je na Sodišče prispela 21. novembra 2019, v postopku
EQ
proti
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi A. Prechal (poročevalka), predsednica senata, N. Wahl, F. Biltgen, sodnika, L. S. Rossi, sodnica, in J. Passer, sodnik,
generalni pravobranilec: G. Pitruzzella,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za luksemburško vlado C. Schiltz in T. Uri, agenta,
– za Evropsko komisijo sprva R. Lyal in N. Gossement, nato pa R. Lyal, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 14. januarja 2021 izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 9(1) in člena 132(1)(g) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med EQ in administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (uprava za registre, državno premoženje in DDV, Luksemburg; v nadaljevanju: luksemburška davčna uprava) zaradi obdavčitve storitev odvetnika, opravljenih v okviru pooblastil za varstvo poslovno nesposobnih polnoletnih oseb, ki mu jih je na podlagi zakona podelil pristojni pravosodni organ, z davkom na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2(1)(c) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(c) storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
4 Člen 9(1) te direktive določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
,Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5 Člen 24(1) navedene direktive določa:
„,Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.“
6 Člen 25 Direktive o DDV določa:
„Opravljanje storitev lahko med drugim vključuje eno od naslednjih transakcij:
(a) odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne;
(b) obveznost opustitve dejanja ali dopustitve dejanja ali stanja;
(c) opravljanje storitev na podlagi naloga ali v imenu državnega organa ali na podlagi zakona.“
7 Člen 73 te direktive določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
8 Člen 131 navedene direktive, ki je edini člen poglavja 1 in ki je naslovljen „Splošne določbe“, pod naslovom IX te direktive, naslovljenim „Oprostitve“, določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
9 Poglavje 2 naslova IX Direktive o DDV, naslovljeno „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“, zajema člene od 132 do 134 te direktive.
10 V skladu s členom 132(1)(g) te direktive države članice oprostijo naslednje transakcije:
„opravljanje storitev in dobavo blaga, ki je tesno povezana s socialnim skrbstvom in socialnovarstvenim delom, vključno z dobavami s strani domov za ostarele, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali druge organizacije, ki jih država članica priznava kot organizacije socialnega pomena.“
11 Člen 133, prvi odstavek, točka (a), navedene direktive določa:
„Države članice lahko za odobritev oprostitev iz točk (b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n) člena 132(1) osebam, ki niso osebe javnega prava, v vsakem posameznem primeru predpišejo izpolnjevanje enega ali več naslednjih pogojev:
(a) cilj teh oseb ne sme biti sistematično doseganje dobička, če pa dobiček vseeno dosežejo, ga ne smejo razdeliti, ampak ga morajo nameniti nadaljnjemu opravljanju ali izboljšanju opravljanja storitev“.
12 Člen 134 Direktive o DDV določa:
„Dobava blaga in opravljanje storitev nista oproščena v skladu s točkami (b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n) člena 132(1) v naslednjih primerih:
(a) če nista nujna za oproščene transakcije;
(b) če je njun osnovni namen, da organizacija pridobi dodatni prihodek z opravljanjem transakcij, ki neposredno konkurirajo transakcijam komercialnih podjetij, zavezancev za DDV.“
Luksemburško pravo
13 Člen 4(1) loi du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (zakon o davku na dodano vrednost z dne 12. februarja 1979) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„Za davčnega zavezanca v smislu člena 2 se šteje vsaka oseba, ki neodvisno in redno opravlja storitve v okviru katere koli ekonomske dejavnosti, ne glede na namen ali rezultat ali kraj te dejavnosti. […]“
14 Člen 5 zakona o DDV določa:
„Ekonomska dejavnost je vsaka dejavnost, katere namen je ustvarjanje prihodkov, zlasti dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev in dejavnostmi, ki obsegajo izkoriščanje opredmetenega ali neopredmetenega premoženja z namenom trajnega doseganja dohodka.“
15 Člen 15(1) tega zakona določa:
„1. Za opravljanje storitev se šteje vsaka transakcija, ki ni niti dobava blaga niti pridobitev znotraj Skupnosti niti uvoz blaga.
Ta transakcija je lahko prenos premoženja v pravicah, obveznost opustitve dejanja ali dopustitve dejanja ali stanja in opravljanje storitev na podlagi zakona ali na podlagi naloga ali v imenu državnega organa.
[…]“
16 Člen 44(1)(o) zakona o DDV določa:
„[DDV] so v mejah in pod pogoji, določenimi v uredbi Velikega vojvodstva, oproščene:
[…]
(o) storitve in dobava blaga, ki so tesno povezani s socialnim varstvom, socialnim skrbstvom ali javnim zdravstvom, ki jih opravljajo osebe javnega prava, investicijski skladi, javni ali javnokoristni subjekti, negovalne ustanove, oskrbovalni domovi ali domovi starejših občanov, bolnišnice ali dobrodelne organizacije in druge podobne organizacije zasebnega sektorja, katerih socialni pomen so priznali pristojni javni organi;
[…]“
17 Člen 3 règlement grand‑ducal du 23 décembre 1982 fixant les conditions de désignation d’un gérant de la tutelle (uredba Velikega vojvodstva z dne 23. decembra 1982 o določitvi pogojev za imenovanje skrbnika) določa:
„Sodišče, pristojno za skrbništvo, lahko skrbniku dodeli plačilo, za katero z obrazloženo odločbo ob upoštevanju premoženjskega stanja poslovno nesposobne osebe določi znesek ali način izračuna.
To plačilo je bodisi fiksen znesek bodisi delež dohodkov poslovno nesposobne osebe bodisi nagrada, določena na podlagi opravljenih nalog.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
18 EQ je od leta 1994 vpisan v imenik odvetnikov v Luxembourgu (Luksemburg). Od leta 2004 opravlja dejavnosti zastopanja polnoletnih oseb kot pooblaščenec, varuh in skrbnik.
19 Luksemburška davčna uprava je z odločbama o odmeri DDV z dne 19. januarja 2018 za leti 2014 in 2015, ki sta bili potrjeni s sklepom o pritožbi z dne 4. junija 2018, po uradni dolžnosti določila zneske DDV, ki jih je EQ dolgoval za ti leti, pri čemer je izhajala iz domneve, da navedene dejavnosti zastopanja pomenijo opravljanje storitev, obdavčljivih z DDV.
20 EQ je pri predložitvenem sodišču vložil predlog za razglasitev ničnosti sklepa z dne 4. junija 2018, v katerem je med drugim navedel, da dejavnosti, ki jih je v spornem obdobju opravljal na področju varstva polnoletnih oseb, niso ekonomske dejavnosti, da so bile te dejavnosti vsekakor oproščene plačila DDV na podlagi nacionalne določbe, s katero je bil prenesen člen 132(1)(g) Direktive o DDV, in da je luksemburška davčna uprava od leta 2004 do leta 2013 priznavala, da navedene dejavnosti niso predmet DDV, tako da naj bi obdavčitev teh dejavnosti z DDV za leti 2014 in 2015 odtlej pomenila kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj.
21 EQ poleg tega trdi, da je stališče luksemburške davčne uprave nasprotno od stališča ministère de la Justice (ministrstvo za pravosodje, Luksemburg), ki skrbi za plačilo nagrad zastopnikov, ki opravljajo naloge varstva polnoletnih oseb, če so te v materialni stiski, in ki priznava, da plačila, prejeta iz tega naslova, niso predmet DDV.
22 Luksemburška davčna uprava te trditve izpodbija. V zvezi s tem na eni strani trdi, da so storitve, ki jih EQ opravlja na področju varstva polnoletnih oseb, ekonomska dejavnost, saj EQ te storitve opravlja v okviru svoje odvetniške poklicne dejavnosti in da od njih prejema znaten dohodek. Na drugi strani naj navedene storitve v okoliščinah obravnavane zadeve ne bi mogle biti oproščene na podlagi nacionalne določbe, s katero je prenesen člen 132(1)(g) Direktive o DDV, ker se oseba, ki opravlja odvetniški poklic in ki ne izpolnjuje pogoja, da je organizacija socialnega pomena, na oprostitev iz te določbe ne more sklicevati.
23 Predložitveno sodišče pojasnjuje, da je za potrebe poslovno nesposobnih polnoletnih oseb, torej tistih z zmanjšanimi duševnimi sposobnostmi zaradi bolezni, invalidnosti ali težav zaradi staranja, poskrbljeno v okviru različnih ureditev varstva, med katerimi sta varuštvo in skrbništvo, ki omogočajo svetovanje, nadzor ali zastopanje teh oseb pri sklepanju civilnopravnih poslov ter ki dajejo pooblastila za upravljanje in zastopanje tretjim osebam. Z določitvijo teh ureditev varstva lahko sodišče, pristojno za skrbništvo, imenuje posebnega zastopnika, dokler se ne sprejme odločitev o ureditvi varstva, in začasnega zastopnika v primeru navzkrižja interesov. V praksi se oskrbovalci, skrbniki, posebni zastopniki in začasni zastopniki izbirajo predvsem med družinskimi člani, vendar tudi med drugimi osebami, kot so odvetniki.
24 Navedeno sodišče najprej v zvezi z vprašanjem, ali so zadevne dejavnosti ekonomske dejavnosti v smislu člena 9(1) Direktive o DDV, ki se opravljajo za plačilo v smislu člena 2(1)(c) te direktive, navaja, da plačila iz člena 3 uredbe Velikega vojvodstva z dne 23. decembra 1982 o določitvi pogojev za imenovanje skrbnika dejansko pomenijo finančno protidajatev v zvezi s temi dejavnostmi.
25 Toda čeprav so storitve, ki se opravljajo v obravnavani zadevi, v vseh pogledih podobne ekonomski dejavnosti, se predložitveno sodišče po eni strani sprašuje o obsegu presoje v sodni praksi Sodišča (glej zlasti sodbo z dne 22. februarja 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C‑182/17, EU:C:2018:91, točka 32), v skladu s katero je storitev obdavčljiva le, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve oziroma storitve. Na področju varstva polnoletnih oseb naj bi namreč obstajalo tristransko razmerje med ponudnikom storitev, prejemnikom storitev, in sicer polnoletno osebo v varstvu, in pravosodnim organom, ki je temu ponudniku storitev zaupal nalogo skrbništva. V zvezi s tem naj bi lahko imelo vpliv tudi dejstvo, da v primeru materialne stiske zadevne polnoletne osebe v varstvu plačilo ponudniku storitev krije država.
26 Po drugi strani v zvezi z višino plačila iz sodne prakse Sodišča sicer izhaja, da ni pomembno, ali je ekonomska transakcija izvedena po nižji ceni od stroškov, vendar naj bi iz te sodne prakse tudi izhajalo, da mora biti plačilo določeno vnaprej in da mora pokriti stroške delovanja ponudnika storitve (glej zlasti sodbo z dne 22. februarja 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C‑182/17, EU:C:2018:91, točka 38). V obravnavani zadevi plačilo ponudniku storitev za vsak primer posebej določi pristojno sodišče glede na premoženjsko stanje prejemnika, tako da to plačilo ni določeno vnaprej in ni nujno, da v vseh okoliščinah zagotavlja kritje stroškov delovanja, ki jih je imel ta ponudnik.
27 Dalje, predložitveno sodišče mora v zvezi z vprašanjem, ali so zadevne dejavnosti oproščene plačila DDV, preučiti, prvič, ali so te dejavnosti zajete s pojmom „socialno skrbstvo in socialnovarstveno delo“ v smislu člena 132(1)(g) Direktive o DDV, in drugič, ali bi bil EQ lahko zajet s pojmom „organizacije, ki jih država članica priznava kot organizacije socialnega pomena“ v smislu te določbe, ter po kakšnem postopku in kateri organ podeli to priznanje.
28 Predložitveno sodišče se nazadnje sprašuje o uporabi načela varstva legitimnih pričakovanj v okoliščinah obravnavane zadeve. V tem okviru zlasti navaja, da če luksemburška davčna uprava davčnega zavezanca po izvedbi zadevnih transakcij opozori, da namerava odstopati od svojega prejšnjega stališča, v skladu s katerim se za te transakcije ni obračunal DDV, je davčni zavezanec v položaju, ko prejemniku teh storitev ni mogel zaračunati DDV. Davčni zavezanec naj bi tako moral zneske, ki jih država zahteva iz naslova DDV, vzeti iz lastnih sredstev.
29 V teh okoliščinah je tribunal d’arrondissement (okrožno sodišče v Luxembourgu, Luksemburg) prekinilo postopek in Sodišču postavilo ta vprašanja za predhodno odločanje:
„1. Ali je treba pojem ,gospodarske dejavnosti‘ v smislu člena 9(1), drugi pododstavek, Direktive [o DDV] razlagati tako, da zajema, ali tako, da izključuje opravljanje storitev v okviru trikotnega razmerja, v katerem ponudnika storitev za njihovo opravljanje pooblasti subjekt, ki ni prejemnik opravljenih storitev?
2. Ali je odgovor na prvo vprašanje drugačen, če se storitve opravljajo v okviru naloge, ki jo dodeli neodvisen pravosodni organ?
3. Ali je odgovor na prvo vprašanje drugačen, če plačilo ponudnika storitev nosi prejemnik storitev ali če ga nosi država, katere del je subjekt, ki je ponudnika storitev pooblastil za njihovo…
