SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 14. decembra 2017 (jezik postopka: angleščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Šesta direktiva 77/388/EGS – Člen 11(A)(1)(a) – Davčna osnova – Člen 17 – Pravica do odbitka – Člen 27 – Posebni ukrepi za odstopanje – Sklep 89/534/EGS – Trženjska struktura, ki temelji na dobavi blaga prek oseb, ki niso davčni zavezanci – Obdavčitev tržne vrednosti blaga, določene v zadnji fazi trženja – Vključitev stroškov, ki jih imajo navedene osebe“
V zadevi C‑305/16,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (oddelek za davčne spore), Združeno kraljestvo) z odločbo z dne 25. maja 2016, ki je na Sodišče prispela 30. maja 2016, v postopku
Avon Cosmetics Ltd
proti
Commisioners for Her Majesty's Revenue and Customs,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi L. Bay Larsen, predsednik senata, J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby in M. Vilaras (poročevalec), sodniki,
generalni pravobranilec: M. Bobek,
sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 31. maja 2017,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Avon Cosmetics Ltd D. Scorey, QC, in R. Cordara, QC, ki so ju pooblastili A. Cook, I. Hyde in S. P. Porter, solicitors,
– za vlado Združenega kraljestva J. Kraehling, G. Brown in D. Robertson, agenti, skupaj z M. Hall, QC,
– za Svet Evropske unije J. Bauerschmidt, E. Moro in E. Chatziioakeimidou, agenti,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios, R. Lyal in A. Lewis, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 7. septembra 2017
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2004/7/ES z dne 20. januarja 2004 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 7) (v nadaljevanju: Šesta direktiva), ter načel, ki jo urejajo in se nanašajo na odstopanje, dovoljeno s Sklepom Sveta 89/534/EGS z dne 24. maja 1989, s katerim je Združenemu kraljestvu dovoljeno, da za nekatere dobave preprodajalcem, ki niso davčni zavezanci, uporabi ukrep, ki odstopa od člena 11[(A), točka (1)(a),] Šeste direktive (UL 1989, L 280, str. 54), in na veljavnost tega sklepa.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Avon Cosmetics Ltd (v nadaljevanju: Avon) in Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (davčna in carinska uprava, Združeno kraljestvo, v nadaljevanju: davčna uprava) med drugim glede neupoštevanja nekaterih stroškov, ki jih imajo preprodajalci, ki niso davčni zavezanci, pri določitvi davčne osnove za davek na dodano vrednost (DDV), ki ga družba Avon dolguje na podlagi Sklepa 89/534.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Šesta direktiva je bila od 1. januarja 2007 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
4 Člen 2 Šeste direktive je določal:
„Predmet davka na dodano vrednost je naslednje:
1. dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;
[…]“
5 Člen 4(1) te direktive je določal:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.“
6 Člen 11 navedene direktive je določal:
„A. Na ozemlju države
1. Davčna osnova je enaka:
(a) pri dobavah blaga in [opravljanju] storitev, razen tistih iz (b), (c) in (d) tega odstavka, je vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav;
[…]“
7 Člen 17 iste direktive, naslovljen „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, je določal:
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2. Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a) [DDV], ki ga je dolžan ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;
[…]“
8 Člen 27 Šeste direktive je določal:
„1. Na predlog Komisije lahko Svet soglasno dovoli kateri koli državi članici, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od določb te direktive, za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom. Ukrepi za poenostavitev postopka obračunavanja davka ne smejo, razen v zanemarljivi meri, vplivati na skupni znesek davčnih prihodkov države članice v fazi končne potrošnje.
2. Država članica, ki želi uvesti ukrepe iz odstavka 1, o njih obvesti Komisijo in ji da na razpolago vse potrebne informacije. […]
[…]“
9 V drugi, tretji, četrti, peti, deveti in deseti uvodni izjavi Sklepa 89/534 je navedeno:
„ker je bilo Združenemu kraljestvu s Sklepom 85/369[…], ki se šteje za sprejetega 13. junija 1985, v skladu s postopkom iz člena 27(4) Šeste direktive dovoljeno, da za obdobje dveh let uvede ukrep, ki odstopa od Šeste direktive, za preprečevanje izogibanja davkom;
ker je posledica nekaterih trženjskih struktur, temelječih na prodaji blaga s strani davčnih zavezancev osebam, ki niso davčni zavezanci, zaradi prodaje na drobno, izognitev davku v fazi končne potrošnje;
ker zaradi preprečevanja takega izogibanja davka Združeno kraljestvo uporablja ukrep, ki davčnim organom omogoča sprejetje upravnih odločb, katerih učinek je obdavčitev dobav s strani davčnih zavezancev, ki uporabljajo take trženjske strukture, na podlagi tržne vrednosti blaga pri prodaji na drobno;
ker pomeni ta ukrep odstopanje od člena 11[(A)(1)(a)] Šeste direktive, ki določa, da je na ozemlju države davčna osnova pri dobavah blaga vse, kar pomeni plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj od kupca ali tretje osebe za te dobave;
[…]
ker je Sodišče v sodbi z dne 12. julija 1988[, Direct Cosmetics in Laughtons Photographs (138/86 in 139/86, EU:C:1988:383)], med drugim odločilo, da je na podlagi člena 27 Šeste direktive mogoče sprejeti ukrep, ki odstopa, kakršen je ta v obravnavani zadevi, če je različno obravnavanje, ki izhaja iz njega, upravičeno z objektivnimi okoliščinami;
ker mora biti Komisija za to, da preveri, ali je ta pogoj izpolnjen, obveščena o vseh upravnih odločbah, ki jih sprejmejo davčni organi v povezavi z zadevnim odstopanjem;
[…]“
10 Člen 1 tega sklepa določa:
„Z odstopanjem od člena 11[(A), točka (1)(a),] Šeste direktive se Združenemu kraljestvu dovoli, da v primerih, v katerih je posledica trženjske strukture, ki temelji na dobavi blaga s posredovanjem oseb, ki niso davčni zavezanci, neobdavčenje v fazi končne potrošnje, določi, da je davčna osnova za dobave tem osebam tržna vrednost blaga, kot se ugotovi v tej fazi.“
Pravo Združenega kraljestva
11 Člen 1(1) Value Added Tax Act 1994 (zakon o DDV iz leta 1994, v nadaljevanju: zakon iz leta 1994) določa:
„DDV se v skladu z določbami tega zakona obračuna:
(a) na dobavo blaga ali opravljanje storitev v Združenem kraljestvu […]“.
12 Člen 4(1) tega zakona določa:
„DDV se obračuna od vseh dobav blaga ali storitev, opravljenih v Združenem kraljestvu, če gre za obdavčljivo dobavo blaga ali storitev, ki jo zavezanec opravi v okviru svoje gospodarske dejavnosti.
[…]“
13 Člen 19(2) navedenega zakona določa:
„Če se dobava opravi za denarno plačilo, je njena vrednost znesek, ki je enak plačilu, skupaj z obračunanim DDV.
[…]“
14 Člen 6(2) istega zakona določa:
„Če
(a) celotna gospodarska dejavnost davčnega zavezanca ali njen del zajema dobavo blaga določenemu številu oseb, da ga same ali kdo drug proda na drobno in
(b) te osebe niso davčni zavezanci,
lahko [davčna uprava] davčnemu zavezancu s pisno razlago odredi, da je vrednost njegove dobave blaga po prejemu razlage ali po poznejšem datumu, kot je naveden v razlagi, njena tržna maloprodajna vrednost.“
15 Davčna uprava je na podlagi odstopanja iz prejšnje točke na družbo Avon naslovila pisno razlago (Notice of Direction) (v nadaljevanju: razlaga v posamičnem primeru), ki se glasi:
„Davčna uprava v skladu s [členom 2 priloge 6 k zakonu iz leta 1994] odreja, da je po 1. juliju 1985 vrednost, na podlagi katere se obračuna DDV od vsake obdavčljive dobave blaga,
(a) ki jo opravite osebam, ki niso davčni zavezanci, […]
(b) glede na prodajo na drobno s strani oseb iz točke (a) ali drugih oseb
maloprodajna vrednost tega blaga na trgu.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
16 Družba Avon opravlja dejavnost proizvodnje in prodaje v glavnem kozmetičnih izdelkov. Njeno trženje na drobno opravljajo neodvisne zastopnice (v nadaljevanju: zastopnice), od katerih skoraj nobena od teh, ki to delo opravljajo v Združenem kraljestvu, ni zavezanka za plačilo DDV, če niso vpisane v register zavezancev za ta davek in če ne ustvarijo takega prometa, da bi se zahteval njihov vpis.
17 Družba Avon je tem zastopnicam prodajala po nižji ceni glede na maloprodajno ceno družbe Avon, pri čemer je ta prodaja predmet DDV. Zaradi nezavezanosti navedenih zastopnic pa, nasprotno, prodaja na drobno, ki jo opravljajo, ni predmet DDV.
18 Ta struktura pomeni, da razlika med maloprodajno ceno in ceno, ki jo zastopnice plačajo družbi Avon, ni predmet DDV.
19 Združeno kraljestvo je, da bi ta položaj odpravilo, med drugim s Finance Act iz leta 1977 (zakon o financah iz leta 1977) davčni upravi podelilo pooblastilo, da na osebe, ki so dolžne plačati DDV, naslovi odredbe, da se davek, ki ga dolgujejo, izračuna glede na maloprodajno ceno.
20 Združeno kraljestvo je v skladu s členom 27(5) Šeste direktive Komisijo Evropskih skupnosti obvestilo o tem ukrepu kot o posebnem ukrepu, ki odstopa, v smislu prvega odstavka navedenega člena in ki ga je nameravalo ohraniti po začetku veljavnosti Šeste direktive 1. januarja 1978.
21 S Sklepom Sveta 85/369/EGS z dne 13. junija 1985, naslovljenim „Uporaba člena 27 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 na področju [DDV] (Dovoljenje za ukrep, ki odstopa, za katerega je zaprosilo Združeno kraljestvo in je namenjen preprečevanju nekaterih oblik izogibanja davkom)“ (UL 1985, L 199, str. 60), je bil ukrep, ki odstopa, odobren za dve leti in je bil pozneje podaljšan za dodatni dve leti.
22 Sodišče ob obravnavi predlogov za sprejetje predhodne odločbe, ki so se nanašali na izvedbo ukrepa, ki odstopa, odobrenega s Sklepom 85/369, ni ugotovilo nobenega dejavnika, ki bil…
