SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 4. septembra 2019(*)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Prodaja zemljišča, na katerem je v trenutku dobave objekt – Opredelitev – Člena 12 in 135 – Pojem ‚zemljišče za gradnjo‘ – Pojem ‚objekt‘ – Presoja gospodarske in poslovne stvarnosti – Ocena objektivnih elementov – Namen strank“
V zadevi C‑71/18,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo, Danska) z odločbo z dne 24. januarja 2018, ki je prispela na Sodišče 2. februarja 2018, v postopku
Skatteministeriet
proti
KPC Herning,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi J.‑C. Bonichot (poročevalec), predsednik senata, C. Toader, sodnica, A. Rosas, L. Bay Larsen in M. Safjan, sodniki,
generalni pravobranilec: M. Bobek,
sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 30. januarja 2019,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za KPC Herning K. Bastian in T. Frøbert, advokater,
– za dansko vlado J. Nymann-Lindegren in M. Wolff, agenta, skupaj s S. Horsbølom Jensenom, advokat,
– za Evropsko komisijo R. Lyal in N. Gossement, agenta, skupaj s H. Peytzom, advokat,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 19. marca 2019
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 12 in 135 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Skatteministeriet (ministrstvo za obdavčitev, Danska) in družbo KPC Herning A/S, družbo danskega prava, v zvezi z davkom na dodano vrednost (DDV), ki ga je treba plačati za dobavo nepremičnine.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 1(2) Direktive 2006/112 določa:
„Načelo skupnega sistema DDV zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna.
Pri vsaki transakciji se DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.
[…]“.
4 Člen 12 te direktive določa:
„1. Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), in zlasti eno od naslednjih transakcij:
(a) dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji pred prvo uporabo;
(b) dobavo zemljišča za gradnjo.
- Za namene odstavka 1(a) se kot ‚objekt‘ šteje vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh.
Države članice lahko določijo podrobne pogoje uporabe kriterija iz odstavka 1(a) za prenovo objektov in lahko določijo, kaj šteje ‚za zemljišče, na katerem objekt stoji‘.
[…]
- ‚Zemljišče za gradnjo‘ za namene odstavka 1(b) pomeni vsako neopremljeno ali opremljeno zemljišče, ki ga kot takega opredelijo države članice.“
5 Člen 135 Direktive 2006/112 določa:
„1. Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(j) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);
(k) dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1);
[…]“.
Dansko pravo
6 Lovbekendtgørelse om merværdiafgift (objavljen zakon o davku na dodano vrednost) št. 760 z dne 21 junija 2016 v različici po spremembi z zakonom št. 520 z dne 12. junija 2009, prečiščeno besedilo pod št. 760 z dne 21. junija 2016 (v nadaljevanju: zakon o DDV), v členu 13(1), točka 9, določa:
„Davka so oproščeni ti blago in storitve:
[…]
(9) dobava nepremičnine. Vendar je naslednje izključeno iz oprostitve:
(a) dobava novega objekta ali novega objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji;
(b) dobava tako opremljenega kot tudi neopremljenega zemljišča za gradnjo, zlasti dobava pozidanega zemljišča.“
7 Člen 13(3) tega zakona določa:
„Minister za obdavčitev lahko določi podrobna pravila v zvezi z opredelitvijo nepremičnine v smislu odstavka 1, točka 9.“
8 Minister za obdavčitev je za razmejitev transakcij, ki so predmet DDV, z bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (uredba št. 1370, ki spreminja uredbo o zakonu o davku na dodano vrednost) z dne 2. decembra 2010 uporabil pooblastilo iz člena 13(3) zakona o DDV. Določbe te uredbe v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari, so prenesene v bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (uredba št. 808 o davku na dodano vrednost) z dne 30. junija 2015 (v nadaljevanju: uredba o DDV). Člen 54(1) te uredbe določa:
„Pojem objekta iz člena 13(1), točka 9, podtočka (a), zakona o DDV pomeni konstrukcije, trajno povezane s tlemi ali v tleh, ki so dokončane za njihovo načrtovano rabo. Dobava delov takega objekta se prav tako šteje za dobavo objekta.“
9 Člen 56(1) uredbe o DDV določa:
„Pojem zemljišča za gradnjo iz člena 13(1), točka 9, podtočka (b), zakona o DDV pomeni nepozidano zemljišče, ki je v skladu z zakonom o urejanju prostora ali določbami, sprejetimi v skladu z njim, namenjeno za rabo, ki omogoča gradnjo objektov v smislu člena 54 te uredbe.“
10 Oddelek 2.2 Skatteministeriets vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde (navodilo ministrstva za obdavčitev o DDV pri prodaji novih objektov in zemljišč za gradnjo) določa:
„Dobava objektov ali zemljišča, na katerem objekti stojijo, ni predmet DDV, če ne gre za nove objekte.
Če gre za dobavo zaradi gradnje novega objekta, pa je treba dobavo šteti za dobavo zemljišča za gradnjo.
[…]
Če je dogovorjeno, da bo prodajalec objekt porušil ali če je iz prodajne pogodbe razvidno, da je kupec objekte kupil za rušenje, gre za prodajo zemljišča za gradnjo.
V drugih primerih pa namen kupca ne more biti odločilen za presojo o tem, ali gre za dobavo zemljišča za gradnjo.
Merila, ki jih je mogoče upoštevati posamično ali skupaj, da bi se določilo, ali gre za dobavo zemljišča za gradnjo, so lahko denimo cena, določena v prodajni pogodbi v primerjavi z običajno vrednostjo podobnega blaga, značilnosti gradnje (‚lopa‘), neobstoj povezave z javnimi/komercialnimi storitvami, prejšnja raba nepremičnine in značilnosti konstrukcije (npr. ‚skedenj‘ za skladiščenje, ki ne izpolnjuje najosnovnejših pogojev za prihodnjo rabo).
Če je ugotovljeno, da gre za dobavo zaradi gradnje novega objekta, je treba dobavo šteti za dobavo zemljišča za gradnjo.
[…]“.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
11 Družba KPC Herning je danska projektna in gradbena družba, ki pripravlja gradbene projekte in izvaja gradbena dela na podlagi pogodb na ključ na Danskem.
12 Maja 2013 sta se družba KPC Herning in združenje Boligforeningen Kristiansdal, združenje za neprofitna stanovanja, odločila zasnovati projekt za gradnjo socialnih stanovanj za mlade na zemljišču, ki je v lasti pristanišča Odense Havn (pristanišče v Odenseju, Danska), poimenovanem „Finlandkaj 12“. Projekt sta obravnavala mestna občina Odense in pristanišče v Odenseju.
13 Družba KPC Herning je jeseni 2013 od pristanišča v Odenseju kupila zemljišče, imenovano „Finlandkaj 12“, z obstoječim skladiščem na tem zemljišču. Prodajna pogodba je bila sklenjena pod več pogoji, in sicer med drugim, da družba KPC sklene pogodbo z združenjem za neprofitna stanovanja z namenom, da bi na zadevnem zemljišču izvedla stanovanjski projekt, ki ga sestavljajo socialna stanovanja za mlade.
14 Družba KPC Herning je 5. decembra 2013 prodala zemljišče, imenovano „Finlandkaj 12“, skupaj s skladiščem združenju Boligforeningen Kristiansdal. Pogodbe, sklenjene takrat med strankama, so tvorile skupen pogodbeni okvir, iz katerega je bilo razvidno, da je bila prodaja pogojena s tem, da mora družba KPC Herning na tem zemljišču zasnovati, zgraditi in dobaviti socialna stanovanja za mlade na ključ.
15 Natančneje, določeno je bilo, da mora združenje Boligforeningen Kristiansdal delno porušiti skladišče na zemljišču, imenovanem „Finlandkaj 12“, in ohraniti srednji del pročelja in nekatere dele tehnične opreme skladišča. Poleg tega sta se stranki dogovorili, da je družba KPC Herning zavezana, da na tem zemljišču dobavi objekt za stanovanjsko rabo v popolnoma dokončanem stanju. Združenje Boligforeningen Kristiansdal je delno porušilo skladišče na svoje stroške in prevzelo tveganja.
16 Ni sporno, da je bilo v času zaporednih prenosov zemljišča in skladišča zadnje v celoti primerno za…
