SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 26. aprila 2017(*)
„Predhodno odločanje – Preizkus razloga, ki se nanaša na kršitev prava Unije, po uradni dolžnosti – Načeli enakovrednosti in učinkovitosti – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Pravica do odbitka vstopnega davka – Sistem obrnjene davčne obveznosti – Člen 199(1)(g) – Uporaba samo v primeru nepremičnin – Davek, ki ga pridobitelj blaga neupravičeno plača prodajalcu na podlagi napačno izdanega računa – Odločba davčnega organa o ugotovitvi davčnega dolga v breme pridobitelja blaga, o zavrnitvi plačila odbitka, ki ga je ta zahteval, in o naložitvi davčne globe temu pridobitelju“
V zadevi C‑564/15,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Kecskeméti közigazgatási és munkaügyi bíróság (upravno in delovno sodišče v Kecskemétu, Madžarska) z odločbo z dne 7. oktobra 2015, ki je na Sodišče prispela 4. novembra 2015, v postopku
Tibor Farkas
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi T. von Danwitz, predsednik senata, E. Juhász, C. Vajda, sodnika, K. Jürimäe, sodnica, in C. Lycourgos (poročevalec), sodnik,
generalni pravobranilec: M. Bobek,
sodni tajnik: I. Illéssy, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 7. septembra 2016,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za madžarsko vlado M. Tátrai, Z. Fehér in G. Koós, agenti,
– za estonsko vlado K. Kraavi-Käerdi, agentka,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in L. Havas, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 10. novembra 2016
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112), ter načel davčne nevtralnosti in sorazmernosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med T. Farkasom in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (generalni direktorat nacionalne davčne in carinske uprave za davke za regijo Dél-alföld, Madžarska; v nadaljevanju: madžarska davčna uprava) glede njegove odločbe o ugotovitvi davčnega dolga v breme T. Farkasa in o naložitvi davčne globe zaradi neuporabe nacionalnih določb o sistemu obrnjene davčne obveznosti.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V skladu z uvodno izjavo 42 Direktive 2006/112 „[bi] [d]ržave članice […] v posebnih primerih morale imeti možnost določiti, da mora DDV plačati prejemnik dobavljenega blaga ali opravljenih storitev. To bi državam članicam omogočilo poenostavitev pravil ter preprečevanje davčne utaje in izogibanje plačilu davka v določenih sektorjih in pri določenih vrstah transakcij.“
4 Člen 167 te direktive določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
5 Člen 168(a) navedene direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) [davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV)], ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
6 Člen 178(a) in (f) Direktive 2006/112 določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI;
[…]
(f) če je dolžan plačati DDV kot prejemnik ali pridobitelj pri uporabi členov 194 do 197 ali členom 199, mora izpolnjevati formalnosti, ki jih določi vsaka država članica.“
7 V skladu s členom 193 Direktive 2006/112 je DDV dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi od 194 do 199 in členom 202 te direktive dolžna plačati druga oseba.
8 Člen 199(1)(g) navedene direktive določa:
„Države članice lahko določijo, da je oseba, ki je dolžna plačati DDV, davčni zavezanec, za katerega se opravi katera koli izmed naslednjih storitev:
[…]
(g) dobava nepremičnin, ki jih prodaja dolžnik po sodbi v postopku obvezne prodaje drugi osebi.
[…]“
9 Člen 226, točka 11a, Direktive 2006/112 določa:
„Brez poseganja v posebne določbe te direktive, se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221[,] zahtevajo samo naslednji podatki:
[…]
(11a) kadar je prejemnik dolžan plačati DDV, navedba ‚Reverse Charge‘“.
10 Člen 395 te direktive določa:
„1. Na predlog Komisije lahko Svet soglasno dovoli kateri koli državi članici, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od določb te direktive, za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom.
[…]
- Država članica, ki želi uvesti ukrepe iz odstavka 1, pošlje vlogo Komisiji in ji da vse potrebne informacije. […]
Ko ima Komisija vse informacije, za katere meni, da so potrebne za presojo zahteve, v roku enega meseca o tem uradno obvesti državo članico, ki je zahtevo vložila[,] in zahtevo v izvornem jeziku posreduje drugim državam članicam.
- Komisija v treh mesecih od uradnega obvestila iz drugega pododstavka odstavka 2 Svetu predloži ustrezen predlog, če pa zahtevanemu odstopanju nasprotuje, obvestilo o zavrnitvi z obrazložitvijo.
- Postopek iz odstavkov 2 in 3 se v vsakem primeru zaključi v osmih mesecih po tem, ko Komisija prejme vlogo.“
Madžarsko pravo
11 Člen 142 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon št. CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost) v različici, ki se uporabi v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„1. Davek plača pridobitelj blaga ali prejemnik storitve:
[…]
(g) v primeru dobave investicijskega blaga podjetja ali drugih dobav blaga ali storitev s tržno vrednostjo nad 100.000 madžarskih forintov [(HUF) (približno 324 EUR)] ob njihovi izvedbi, če je davčni zavezanec, ki mora to izvesti, v postopku zaradi insolventnosti ali katerem koli postopku, s katerim se dokončno ugotavlja njegova plačilna nesposobnost;
[…]
- Če se uporabi odstavek 1, se odsvojitelj blaga ali ponudnik storitev zaveže, da bo izdal račun, na katerem ni naveden niti znesek izstopnega DDV niti odstotek, določen v členu 83.
[…]“
12 Člen 169(n) zakona o DDV določa:
„Račun mora obvezno vsebovati te podatke:
[…]
(n) navedbo ‚ureditev obrnjene davčne obveznosti‘, če je zavezanec za plačilo davka pridobitelj blaga ali prejemnik storitev;
[…]“
13 Člen 170(1) in (2) adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (zakon št. XCII iz leta 2003 o strukturi obdavčenja) v različici, ki se uporabi za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o zakoniku o davčnem postopku), določa:
„1. V primeru nezadostnega plačila davka nastopi plačilo davčne globe. Višina globe znaša 50 % neplačanega zneska, razen če določbe tega zakona ne določajo drugače. Višina globe znaša 200 % neplačanega zneska, če je razlika v primerjavi z zneskom, ki ga je treba plačati, povezana s prikrivanjem dohodkov oziroma ponarejanjem ali uničenjem dokazov, knjigovodskih knjig ali registrov. Davčni organi prav tako naložijo davčno globo, če davčni zavezanec – ne da bi imel pravico do tega – predloži vlogo za pomoč ali zahtevo za vračilo davka ali izjavo glede imetja, pomoči ali vračila in je uprava pred dodelitvijo ugotovila neobstoj tovrstne pravice davčnega zavezanca. V tem primeru je osnova za odmero globe neupravičeno zahtevani znesek.
- Davčna razlika, ugotovljena v breme davčnega zavezanca, se v primeru obrnjenega davčnega bremena sme šteti za nezadostno plačilo davka, samo če navedena razlika ni bila plačana pred zapadlostjo ali če je bil ta davčni zavezanec prejemnik proračunske podpore. […]“
14 Člen 171 zakona o zakoniku o davčnem postopku določa:
„1. Stopnja globe se lahko po uradni dolžnosti ali na predlog zniža ali celo odpusti, če obstajajo okoliščine, ki jih je mogoče šteti za izjemne in ki omogočajo ugotovitev, da je davčni zavezanec ali njegov zastopnik, njegov zaposleni, njegov član ali njegov pooblaščenec, pri katerem je prišlo do davčnega dolga, ravnal s preudarnostjo, ki jo je od njega mogoče pričakovati v danem položaju. Znižanje globe je treba določiti ob tehtanju vseh okoliščin posameznega primera, zlasti obsega davčnega dolga, okoliščin njegovega nastanka ter teže in pogostnosti nezakonitega ravnanja davčnega zavezanca (ravnanje ali opustitev).
- Globe niti po uradni dolžnosti niti na predlog ni treba znižati, kadar je davčni dolg povezan s prikrivanjem prihodkov oziroma ponarejanjem ali uničenjem dokazil, računovodskih izkazov ali registrov.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
15 T. Farkas je v okviru postopka prodaje na elektronski dražbi, ki so jo organizirali davčni organi, od družbe z omejeno odgovornostjo, ki je dolžnica za plačilo davčne terjatve, kupil premični hangar. Zadevna prodajalka je račun, ki je zajemal DDV v zvezi s to transakcijo, izdala v skladu s pravili, ki se uporabljajo za običajno obdavčitev. Ko je T. Farkas plačal prodajno ceno, določeno na dražbi, je plačal DDV, ki ga je navedla ta prodajalka, ta davek pa je zadnjenavedena plačala madžarski davčni upravi.
16 T. Farkas je vstopni DDV, napisan na tem računu, odbil. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Bács-Kiskun Megyei Adóigazgatósága (območni davčni urad v Bács‑Kiskunu, ki spada pod nacionalno davčno in carinsko upravo, Madžarska) je nato opravil preverjanja vračil, ki jih je T. Farkas zahteval na obračunih DDV v zvezi s četrtim trimesečjem leta 2012. Ta davčni organ je ugotovil, da pravila, ki urejajo sistem obrnjene davčne obveznosti v smislu člena 142(1)(g) zakona o DDV, v skladu s katerimi bi moral T. Farkas kot pridobitelj blaga DDV plačati neposredno v državno blagajno, niso bila spoštovana. Zato je madžarska davčna uprava z odločbo z dne 11. julija 2014, potrjeno z…
