SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 12. novembra 2020 (jezik postopka: portugalščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Šesta direktiva 77/388/EGS – Člen 4 – Pojem ‚davčni zavezanec‘ – Mešani holding – Člen 17 – Pravica do odbitka vstopnega DDV – Vstopni DDV, ki ga mešani holding plača za svetovalne storitve v zvezi z raziskavo trga z namenom morebitne pridobitve deležev v drugih družbah – Opustitev nameravanih pridobitev – Vstopni DDV na bančno provizijo glede organizacije in strukturiranja obligacijskega posojila, namenjenega temu, da se hčerinskim družbam zagotovijo sredstva, potrebna za izvedbo naložb – Neizvedene naložbe“
V zadevi C‑42/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska) z odločbo z dne 5. decembra 2018, ki je na Sodišče prispela 24. januarja 2019, v postopku
Sonaecom SGPS SA
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi J.‑C. Bonichot, predsednik senata, L. Bay Larsen, sodnik, C. Toader, sodnica, M. Safjan in N. Jääskinen (poročevalec), sodnika,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 12. februarja 2020,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Sonaecom SGPS SA J. Vieira Peres, A. Lobo Xavier, G. Machado Borges, I. Santos Fidalgo in A. Carrilho Ribeiro, advogados,
– za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, T. Larsen in P. Barros da Costa, agenti,
– za Evropsko komisijo M. Afonso, P. Costa de Oliveira in N. Gossement, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 14. maja 2020
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 4(1) in (2) ter člena 17(1), (2) in (5) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23; v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Sonaecom SGPS SA (v nadaljevanju: Sonaecom) in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčni in carinski organ, Portugalska) glede odbitnosti vstopnega davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je plačala družba Sonaecom in ki se nanaša na stroške svetovalnih storitev glede raziskave trga zaradi morebitne pridobitve deležev v drugih družbah, in na plačilo provizije družbi BCP Investimento SA za organizacijo in strukturiranje obligacijskega posojila, kadar ni prišlo niti do pridobitve niti do naložb, za katere je bilo posojilo najeto.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Šesta direktiva je bila razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
4 Člen 4(1) in (2) Šeste direktive, ki se ratione temporis uporablja v postopku v glavni stvari, določa:
„1. ‚Davčni zavezanec’ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
2. Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5 Člen 13 Šeste direktive, naslovljen „Oprostitve na ozemlju države“, v točki B, ki se nanaša na „[d]ruge oprostitve“, določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
[…]
(d) naslednje transakcije:
1. dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti ter upravljanje kreditov s strani osebe, ki kredit odobri;
[…]“.
6 Člen 17 Šeste direktive, naslovljen „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, določa:
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2. Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a) davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;
(b) davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za uvoženo blago;
(c) davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan v skladu s členoma 5(7)(a) in 6(3).
[…]
5. Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam.
Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
Države članice pa lahko:
(a) dovolijo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje;
(b) zahtevajo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti in za vsako področje vodi ločeno knjigovodstvo;
(c) dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev;
(d) dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec v skladu s pravilom iz prvega pododstavka opravi odbitek od vsega blaga in storitev, uporabljenih za transakcije iz tega pododstavka;
(e) kadar je davek na dodano vrednost, ki za davčnega zavezanca ni odbiten, neznaten, določijo, da se šteje, kakor da ga ni.“
7 Člen 19 Šeste direktive, naslovljen „Izračun odbitnega deleža“, v odstavku 1 določa:
„Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:
– v števcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten po členu 17(2) in (3),
– v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten. Države članice lahko v imenovalec vključijo tudi znesek subvencij, razen subvencij iz člena 11A(1)(a).
Delež se določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na število, ki ne sme presegati naslednjega celega števila.“
8 Člen 20 Šeste direktive, naslovljen „Popravki odbitkov“, v odstavku 6 določa:
„Če davčni zavezanec preide s splošnega načina obdavčitve na posebno ureditev ali obratno, lahko države članice sprejmejo vse potrebne ukrepe za zagotovitev, da davčni zavezanec zaradi tega nima neupravičenih koristi niti ni neupravičeno oškodovan.“
9 V skladu s členom 413 Direktive o DDV je ta začela veljati 1. januarja 2007.
Portugalsko pravo
CIVA
10 Člen 9(28) Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zakonik o davku na dodano vrednost) v različici, ki je veljala v času nastanka dejstev v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: CIVA), določa:
„Plačila davka so oproščeni:
(a) dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti v kakršni koli obliki, vključno z diskontiranjem in rediskontiranjem, ter upravljanje kreditov s strani osebe, ki kredit odobri;
[…]
(f) transakcije in storitve, vključno s posredovanjem, razen zgolj hrambe in upravljanja, ki se nanašajo na delnice, deleže v družbah ali združenjih, obveznice in druge vrednostne papirje, razen vrednostnih papirjev, ki ustanavljajo lastništvo na blagu.“
11 Člen 20 CIVA, v katerem so našteti položaji, v katerih se lahko odbije vstopni DDV, ki ga je plačal davčni zavezanec, v odstavku 1 določa:
„Davek, obračunan za blago ali storitve, ki jih je davčni zavezanec pridobil, uvozil ali uporabil, se lahko odbije le za izvedbo naslednjih transakcij:
(a) dobava blaga in opravljanje storitev, ki so predmet davka in niso oproščene davka;
[…]“
12 Člen 23(1) in (4) CIVA določa:
„1. Kadar davčni zavezanec pri opravljanju svoje dejavnosti dobavlja blago ali opravlja storitve, pri čemer pri nekaterih davek ni odbiten, se davek, plačan za nakupe, odbije samo za delež, ki ustreza letnemu prometu transakcij, pri katerih je davek odbiten.
[…]
4. Poseben odbitni delež iz odstavka 1 je rezultat ulomka, ki ima v števcu znesek letnega prometa brez davka od dobav blaga in opravljenih storitev, pri katerih je davek odbiten na podlagi členov 19 in 20(1), in v imenovalcu znesek letnega prometa, brez davka, vseh transakcij, ki jih je davčni zavezanec opravil, vključno z oproščenimi transakcijami ali tistimi, ki niso predmet obdavčitve, predvsem neobdavčene subvencije, ki niso subvencije za opremo.
[…]“
Uredba‑zakon št. 495/88
13 Člen 1(1) in (2) Decreto‑Lei n.° 495/88 (uredba‑zakon št. 495/88) z dne 30. decembra 1988 (Diário da República I, serija I‑A, št. 301/1988 z dne 30. decembra 1988), ki ureja pravni status in dejavnost sociedades gestoras de participaões sociais (SGPS), v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari, določa:
„1. Edini namen [SGPS] je upravljanje deležev v drugih podjetjih kot posredna oblika opravljanja gospodarskih dejavnosti.
2. Udeležba v družbi se v smislu te uredbe‑zakona šteje za posredno obliko opravljanja njene gospodarske dejavnosti, če ni zgolj občasna in se nanaša na vsaj 10 % kapitala te družbe z glasovalno pravico, pri čemer je ta udeležba bodisi neposredna bodisi skozi deleže drugih družb, v katerih ima SGPS prevladujoči položaj.“
14 Člen 4 te uredbe‑zakona določa:
„1. SGPS lahko opravljajo tehnične storitve upravljanja in vodenja za vse ali nekatere družbe, v katerih imajo delež, kot je opredeljen v členu 1(2) in členu 3(3), od (a) do (c), ali s katerimi so sklenile pogodbo o obvladovanju.
2. Opravljanje storitev mora biti predmet pisne pogodbe, v kateri je treba navesti ustrezno plačilo.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
15 Pritožnica v postopku v glavni stvari je holding, ki poleg svoje dejavnosti pridobivanja, imetništva in upravljanja…
