SODBA SODIŠČA (osmi senat)
z dne 12. novembra 2020 (jezik postopka: romunščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Odbitek vstopnega davka – Opustitev prvotno načrtovane dejavnosti – Popravek odbitkov vstopnega DDV – Nepremičninska dejavnost“
V zadevi C‑734/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunalul Bucureti (okrožno sodišče v Bukarešti, Romunija) z odločbo z dne 27. septembra 2019, ki je na Sodišče prispela 4. oktobra 2019, v postopku
ITH Comercial Timioara SRL
proti
Agenia Naională de Administrare Fiscală – Direcia Generală Regională a Finanelor Publice Bucureti in
Agenia Naională de Administrare Fiscală – Direcia Generală Regională a Finanelor Publice Bucureti – Administraia Sector 1 a Finanelor Publice,
SODIŠČE (osmi senat),
v sestavi N. Wahl, predsednik senata, F. Biltgen (poročevalec), sodnik, in L. S. Rossi, sodnica,
generalni pravobranilec: H. Saugmandsgaard Øe,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za romunsko vlado E. Gane in A. Rotăreanu, agentki,
– za Evropsko komisijo R. Lyal in A. Armenia, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 28, 167, 168, 184 in 185 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo ITH Comercial Timișoara SRL (v nadaljevanju: ITH) ter Agenia Naională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (nacionalna agencija davčne uprave – regionalna generalna direkcija za javne finance v Bukarešti, Romunija) in Agenia Naională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice (nacionalna agencija davčne uprave – regionalna generalna direkcija za javne finance v Bukarešti – uprava za javne finance v 1. okrožju v Bukarešti, Romunija) glede odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (DDV) za stroške v zvezi z nepremičninskimi projekti, ki so bili nazadnje opuščeni.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 9(1) Direktive o DDV določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
,Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
4 Člen 28 Direktive o DDV določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“
5 Člen 63 Direktive o DDV določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
6 Člen 167 Direktive o DDV določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
7 Člen 168 Direktive o DDV določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
(b) DDV, ki ga je dolžan za transakcije, ki se obravnavajo kot dobave blaga in opravljanje storitev v skladu s členoma 18(a) in 27;
(c) DDV, ki ga je dolžan plačati za pridobitve blaga znotraj Skupnosti v skladu s členom 2(1)(b)(i);
(d) DDV, ki ga je dolžan za transakcije, ki se obravnavajo kot pridobitve blaga znotraj Skupnosti v skladu s členoma 21 in 22;
(e) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal za uvoženo blago v to državo članico.“
8 Člen 184 Direktive o DDV določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
9 Člen 185 Direktive o DDV določa:
„1. Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.
2. Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16.
Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine lahko države članice vseeno zahtevajo popravek.“
Romunsko pravo
Davčni zakonik
10 V skladu s členom 125a(1), točka 28, Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku, v nadaljevanju: davčni zakonik) je obračunan davek „davek na obdavčeno dobavo blaga in/ali opravljanje storitev, ki jih opravi davčni zavezanec, ter davek na transakcije, za katere mora prejemnik plačati davek v skladu s členi od 150 do 151a“.
11 Člen 126 davčnega zakonika določa:
„1. Za namene DDV se v Romuniji obdavčijo transakcije, ki kumulativno izpolnjujejo naslednje pogoje:
(a) transakcije, ki so v smislu členov od 128 do 130 dobava blaga ali opravljanje storitev za plačilo, ki so predmet DDV, ali se štejejo za tako dobavo ali storitev;
(b) za kraj dobave blaga ali opravljanja storitve se šteje, da je v Romuniji v skladu z določbami členov 132 in 133;
(c) dobavo blaga ali opravljanje storitev opravi davčni zavezanec, kot je opredeljen v členu 127(1), in ki deluje kot tak;
(d) dobava blaga ali opravljanje storitve izhaja iz gospodarskih dejavnosti iz člena 127(2).“
12 V skladu s členom 128(1) davčnega zakonika „dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem kot lastnik“.
13 Člen 129 davčnega zakonika določa:
„1. Opravljanje storitev pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga, kakor je opredeljena v členu 128.
2. Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.
3. Opravljanje storitev vključuje transakcije, kot so:
(a) dajanje blaga v najem ali dajanje blaga na razpolago v okviru pogodbe o lizingu.
[…]“.
14 Člen 145(2) davčnega zakonika določa:
„Vsak davčni zavezanec ima pravico do odbitka davka za nakupe, če se ti uporabljajo za namene teh transakcij:
(a) obdavčene transakcije;
[…]“.
15 Člen 148(1) davčnega zakonika določa:
„Če se ne uporabljajo pravila o dobavi samemu sebi ali opravljanju za samega sebe, se začetni odbitek popravi v teh primerih:
(a) če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen;
(b) če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, vključno s primeri, določenimi v členu 138;
(c) davčni zavezanec pravico do odbitka davka na nedobavljeno premično blago in neuporabljene storitve izgubi v primeru dogodkov, kot so zakonodajne spremembe, spremembe namena dejavnosti, razdelitev blaga ali storitev na transakcije, ki so upravičene do odbitka, in njihova poznejša razdelitev na transakcije, ki niso upravičene do odbitka, manjkajoče blago.“
16 Člen 150(1) davčnega zakonika določa:
„Kadar je [DDV] dolgovan v skladu z določbami tega naslova, ga mora plačati davčni zavezanec, ki izvaja dobave blaga ali opravljanje storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu z odstavki od 2 do 6 in členom 160 dolžan plačati prejemnik.“
Podrobna pravila za izvajanje davčnega zakonika
17 Točka 30 Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind codul fiscal (podrobna pravila za izvajanje zakona št. 227/2015 o davčnem zakoniku) z dne 6. januarja 2016 določa:
„Kadar so pogodbe odpovedane pred dospelostjo, se opredmetena ali neopredmetena osnovna sredstva, ki se pridobivajo, pustijo nedokončana in s seznama sredstev umaknejo tako, da se knjižijo med stroške, in sicer s potrditvijo ali sklepom o prenehanju, ter preostala vrednost naložb, opravljenih s fiksnimi sredstvi, ki so dana v koncesijo, najem ali upravljanje, štejejo za neodbitne stroške, če niso bila prodana z dobičkom ali izločena.“
18 Točka 45(6) podrobnih pravil za izvajanje davčnega zakonika z dne 22. januarja 2004, kakor so bila spremenjena, s katero se izvaja člen 145(2) navedenega zakonika, določa:
„V primeru osnovnih sredstev, ki se pridobivajo in pustijo nedokončana na podlagi sklepa o opustitvi izvedbe naložbenih del ter ki se s seznama sredstev umaknejo tako, da se knjižijo med stroške, lahko davčni zavezanec ohrani pravico do odbitka, ki jo uveljavlja na podlagi člena 145(2) davčnega zakonika, ne glede na to, ali so ta osnovna sredstva odsvojena kot taka, ali po njihovi izločitvi, če davčni zavezanec zaradi okoliščin, ki niso odvisne od njegove volje, tega blaga/storitev nikoli ne uporabi za svojo gospodarsko dejavnost, kot to izhaja iz sodbe z dne 15. januarja 1998, Ghent Coal Terminal (C‑37/95, EU:C:1998:1). Pravica do odbitka se lahko ohrani tudi v drugih položajih, v katerih se pridobljeno blago/storitve, za katere se je ta pravica uveljavljala v skladu s členom 145(2) davčnega zakonika, za namene gospodarske dejavnosti davčnega zavezanca ne uporabijo iz objektivnih razlogov, ki niso odvisni od njegove volje, kot izhaja iz sodbe z dne 29. februarja 1996, INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67). V primeru nakupa zemljišča s stavbami, zgrajenimi na tem zemljišču, ima davčni zavezanec pravico do odbitka [DDV] za ta nakup, tudi za stavbe, ki bodo porušene, če z objektivnimi elementi dokaže svoj namen nadaljnje uporabe površine, na kateri so bile stavbe zgrajene, za namene svojih obdavčenih transakcij, kot je na primer gradnja drugih stavb za obdavčene transakcije, kot to izhaja iz sodbe z dne 29. novembra 2012, Gran Via Moinești (C‑257/11, EU:C:2012:759).“
Spor o glavni…
