SODBA SODIŠČA (osmi senat)
z dne 8. oktobra 2020 (jezik postopka: nemščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Oprostitve – Člen 132(1)(g) – Oprostitev za storitve, ki so tesno povezane s socialnim varstvom in socialno varnostjo – Priprava izvedenskih mnenj glede potrebe po pomoči in postrežbi – Davčni zavezanec, ki ga pooblasti zdravstvena služba nosilca zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi – Organizacije, ki se jim priznava socialni pomen“
V zadevi C‑657/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 10. aprila 2019, ki je na Sodišče prispela 4. septembra 2019, v postopku
Finanzamt D
proti
E,
SODIŠČE (osmi senat),
v sestavi A. Prechal (poročevalka), predsednica tretjega senata v funkciji predsednika osmega senata, F. Biltgen, sodnik, in L. S. Rossi, sodnica,
generalni pravobranilec: M. Szpunar,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Finanzamt P. Kröger, agent,
– za nemško vlado J. Möller in S. Eisenberg, agenta,
– za Evropsko komisijo L. Mantl in L. Lozano Palacios, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 132(1)(g) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Finanzamt D (v nadaljevanju: davčni urad) in E v zvezi z oprostitvijo davka na dodano vrednost (DDV) za storitve, ki jih je E kot podizvajalka zdravstvene službe nosilca zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi opravljala v obliki priprave izvedenskih mnenj o potrebi zavarovancev tega nosilca zavarovanja po pomoči in postrežbi.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 131 Direktive o DDV, ki je v poglavju 1 naslova IX te direktive, naslovljenem „Splošne določbe“, določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
4 Poglavje 2 naslova IX Direktive o DDV je naslovljeno „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“. V tem poglavju so členi od 132 do 134 te direktive.
5 Člen 132(1) te direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(c) zdravstveno oskrbo oseb pri opravljanju medicinske in paramedicinske poklicne dejavnosti, kot jo opredeli posamezna država članica;
[…]
(g) opravljanje storitev in dobavo blaga, ki je tesno povezana s socialnim skrbstvom in socialnovarstvenim delom [socialnim varstvom in socialno varnostjo], vključno z dobavami s strani domov za ostarele, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali druge organizacije, ki jih država članica priznava kot organizacije socialnega pomena;
[…]“.
6 Člen 134 Direktive o DDV določa:
„Dobava blaga in opravljanje storitev nista oproščena v skladu s točkami (b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n) člena 132(1) v naslednjih primerih:
(a) če nista nujna za oproščene transakcije;
[…]“.
Nemško pravo
7 Člen 1(1), točka 1, Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (BGBl. I 2008, str. 2794) (v nadaljevanju: UStG), določa, da so predmet DDV dobave in druge storitve, ki jih podjetnik prek svojega podjetja za plačilo opravi na državnem ozemlju.
8 V skladu s členom 4 UStG so izmed transakcij iz člena 1(1), točka 1, tega zakona oproščene:
„[…]
14. (a) zdravstvena oskrba oseb, ki se opravlja v okviru medicinskih in paramedicinskih poklicev – zdravnika, zobozdravnika, zdravilca (Heilpraktiker), fizioterapevta, babice ali katerih koli podobnih zdravstvenih poklicnih dejavnosti. […]
(b) bolnišnična in zdravstvena oskrba, vključno z diagnostiko, zdravniškimi pregledi, preventivo, rehabilitacijo, pomočjo pri porodu in storitvami hospica, ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava. […]
15. storitve, ki jih zakonski nosilci socialnega zavarovanja […]
(a) opravljajo vzajemno,
(b) opravljajo za zavarovance […]
15a. storitve, ki jih opravljajo zdravstvene službe zdravstvene zavarovalnice (člen 278 [knjige V Sozialgesetzbuch (zakonik o socialni varnosti)]) […] opravljajo vzajemno ali za zakonske nosilce […]
16. storitve, ki so tesno povezane z upravljanjem organizacij za oskrbo ali nego oseb, ki so telesno, umsko ali duševno potrebne pomoči, in ki jih opravljajo
[…]
(k) [od 1. julija 2013 (l)] organizacije, pri katerih so v predhodnem koledarskem letu stroške za oskrbo ali nego v vsaj 40 % primerov [25 % od 1. julija 2013] v celoti ali vsaj v pretežnem delu plačali zakonski nosilci socialnega socialnega zavarovanja […].“
9 Člen 18 knjige XI zakonika o socialni varnosti v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (BGBl. I 2012, str. 2246) (v nadaljevanju: SGB XI), določa:
„1. Nosilci zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi pooblastijo zdravstveno službo zdravstvenega zavarovanja ali druge neodvisne izvedence, da preverijo, ali so izpolnjeni pogoji za obstoj potrebe po pomoči in postrežbi, in da presodijo, za katero stopnjo te potrebe gre. V okviru teh preveritev morajo zdravstvena služba ali izvedenci, ki jih pooblasti nosilec zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi, s pregledom prosilca določiti, s katerimi težavami se ta prosilec sooča pri opravljanju nalog iz člena 14(4), naravo, obseg in verjetno trajanje potrebe po pomoči in postrežbi, ter ugotoviti obstoj težke oviranosti pri uresničevanju življenjskih potreb […] Poleg tega morajo po potrebi določiti ukrepe, ki so primerni, potrebni in razumni, da se odpravi, zmanjša ali prepreči povečanje potrebe po pomoči in postrežbi, vključno s storitvami rehabilitacije; zavarovanci lahko tako od pristojne institucije zahtevajo, da se jim prizna rehabilitacija […]
[…]
7. Naloge zdravstvene službe opravljajo zdravniki v tesnem sodelovanju z negovalnim osebjem in drugimi pristojnimi strokovnjaki. […]“
10 Člen 53a SGB XI določa:
„Spitzenverband Bund der Pflegekassen (krovno združenje zveze nosilcev zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi) izda smernice na področju socialnega zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi
1. o sodelovanju nosilcev zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi z zdravstvenimi službami;
2. o izvajanju in zagotavljanju enotnega ocenjevanja;
3. o poročilih in statističnih podatkih, ki jih morajo zagotoviti zdravstvene službe;
4. o zagotavljanju kakovosti ocenjevanja in svetovanja […];
5. o načelih dodatnega in nadaljnjega usposabljanja.
Smernice odobri zvezno ministrstvo za zdravje. Zdravstvene službe jih morajo upoštevati.“
11 V oddelku B1 Richtlinien des Spitzenverbandes Bund der Pflegekassen (GKV-Spitzenverband) zur Begutachtung von Pflegebedürftigkeit (Begutachtungsrichtlinien – BRi) (smernice krovnega združenja zveze nosilcev zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi (z zakonom določena zveza nosilcev zdravstvenega zavarovanja) o ocenjevanju potrebe po pomoči in postrežbi (smernice o ocenjevanju)) v različici z dne 8. junija 2009 je med drugim določeno, da „ocenjevanje izvedejo usposobljeni izvedenci“, med katerimi so „zdravniki, delavci v zdravstveni negi in drugi strokovnjaki, ki so v zdravstveni službi zaposleni za pokrivanje vsakodnevnih delovnih potreb“. Ta oddelek B1 določa, da se lahko „zdravstvena služba za odgovarjanje na povečano število prošenj in posebna tehnična vprašanja obrne na zdravnike, delavce v zdravstveni negi ali druge usposobljene strokovnjake, ki delujejo kot zunanji sodelavci“. Navedeni oddelek določa, da „[k]adar se izjemoma zaprosijo zasebni zdravniki, zdravstveno osebje iz služb za pomoč na domu, podjetja, ki negovalno dejavnost opravljajo za plačilo, in osebe, ki opravljajo samostojno dejavnost na področju nege, je treba zagotoviti, da ne pride do navzkrižja interesov.“
12 Točka 2 zahtev v zvezi z usposobljenostjo izvedencev, kot je določena v Richtlinien des GKV-Spitzenverbands zur Zusammenarbeit der Pflegekassen mit anderen unabhängigen Gutachtern (Unabhängige Gutachter-Richtlinien – UGu-RiLi) (smernice krovnega združenja zveze nosilcev zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi o sodelovanju nosilcev zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi z drugimi neodvisnimi izvedenci (smernice o neodvisnih izvedencih) v različici z dne 6. maja 2013 med drugim določa „strokovne pogoje“, ki se „zahtevajo za opravljanje izvedenstva v smislu smernic o postopku za ugotavljanje potrebe po pomoči in postrežbi ter podrobnejši opredelitvi vsebine ocenjevanja na podlagi [SGB XI] (smernice o ocenjevanju BRi)“. Navedena točka 2 določa, da te pogoje v skladu z zahtevami iz te točke izpolnjujejo zapriseženi zdravniki.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
13 Nasprotna stranka iz postopka v glavni stvari je po izobrazbi medicinska sestra z osnovno medicinsko izobrazbo in univerzitetno izobrazbo s področja zdravstvene nege ter dodatno poklicno usposobljena za upravljanje kakovosti na področju nege. Poklicno se ukvarja tudi z obdavčljivo izobraževalno dejavnostjo o negi, ki se jo zagotavlja pri pomoči in postrežbi.
14 Nasprotna stranka iz postopka v glavni stvari je v letih od 2012 do 2014 za Medizinischer Dienst der Krankenversicherung Niedersachsen (zdravstvena služba zdravstvenega zavarovanja Spodnje Saške, Nemčija) (v nadaljevanju: MDK) pripravljala izvedenska mnenja o potrebi nekaterih bolnikov po pomoči in postrežbi, da bi se določil obseg njihovih pravic do storitev zdravstvene oskrbe, ki jih krije nosilec zavarovanja za primer potrebe po pomoči in postrežbi. MDK ji je v tem obdobju mesečno obračunala opravljene storitve, pri čemer pa ni izkazala DDV. Nasprotna…
