SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 25. julija 2018 (jezik postopka: angleščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Oprostitev – Člen135(1)(d) – Transakcije v zvezi s plačili in transferji – Pojem – Področje uporabe – Načrt plačila zobozdravstvenih storitev z direktno obremenitvijo“
V zadevi C‑5/17,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (senat za davčne in gospodarske spore), Združeno kraljestvo) z odločbo z dne 28. novembra 2016, ki je na Sodišče prispela 6. januarja 2017, v postopku
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
proti
DPAS Limited,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi M. Ilešič, predsednik senata, A. Rosas, sodnik, C. Toader, A. Prechal, sodnici, in E. Jarašiūnas (poročevalec), sodnik,
generalni pravobranilec: H. Saugmandsgaard Øe,
sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 24. januarja 2018,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za DPAS Limited J. Martindale, solicitor, C McDonnell, barrister, in J. Walters, QC,
– za vlado Združenega kraljestva Z. Lavery in J. Kraehling, agentki, skupaj s S. Pritchardom, barrister, in K. Bealom, QC,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in R. Lyal, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 21. marca 2018
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 135(1)(d) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska, v nadaljevanju: davčna uprava) in družbo DPAS Limited zaradi zavrnitve oprostitve plačila davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za storitve, ki jih je opravljala družba DPAS Limited.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2(1)(c) Direktive o DDV določa, da so predmet DDV „storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
4 V naslovu IX te direktive, imenovanem „Oprostitve“, je v poglavju 3 člen 135(1), od (b) do (g), te direktive, ki v bistvu z enakimi besedami določa oprostitve, ki so bile prej določene v členu 13(B)(d), od (1) do (6), Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
5 Člen 135(1)(d) Direktive o DDV določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(d) transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti in tekočimi računi, plačili, transferji, dolgovi, čeki ali drugimi plačilnimi instrumenti, razen izterjave dolgov […]“.
Pravo Združenega kraljestva
6 Člen 31 Value Added Tax Act 1994 (zakon o davku na dodano vrednost iz leta 1994) v odstavku 1 določa, da sta „[d]obava blaga ali opravljanje storitev […] oproščena DDV, če spadata v eno od kategorij, navedenih v prilogi 9“.
7 V tej prilogi 9 je navedenih več skupin blaga in storitev, oproščenih DDV. Skupina 5 te priloge se nanaša na finance. V njej je določena oprostitev teh storitev:
„[…]
1. Dajanje, prenos ali prejem denarja oziroma katero koli poslovanje z njim, katere koli oblike zavarovanja denarja ali katera koli navodila ali nalogi za izplačilo denarja.
[…]
5. Opravljanje posredniških storitev v zvezi s katero koli transakcijo, ki je vsebovana v točkah 1, 2, 3, 4 ali 6 (ne glede na to, ali je ta transakcija nazadnje sklenjena), s strani osebe, ki deluje kot posrednik.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
8 Družba DPAS, kar je okrajšava za „Dental Plan Administration Services“ (storitve upravljanja načrtov zobozdravstvenih storitev), v Združenem kraljestvu oblikuje, izvaja in upravlja načrte zobozdravstvenih storitev. Te načrte, ki jih zobozdravnikom ponuja družba DPAS, slednja nato trži pacientom teh zobozdravnikov pod imenom zobozdravstvene ordinacije in v imenu zobozdravnikov.
9 Iz predložitvene odločbe je razvidno, da pojem „načrt zobozdravstvenih storitev“ v tem primeru pomeni dogovor, sklenjen med zobozdravnikom in njegovim pacientom, s katerim se zobozdravnik zaveže zagotavljati zobozdravstveno oskrbo pacienta, ta pa se zaveže vsak mesec plačati pavšalni znesek, dogovorjen med zobozdravnikom in njegovim pacientom. Ta načrt vključuje tudi druge storitve, in sicer zavarovalno kritje za nekatera tveganja, ki jih načrt ne zajema, in „storitve upravljanja s plačili“, ki jih zagotavlja družba DPAS.
10 Pacienti opravljajo mesečna plačila z direktno obremenitvijo s svojih bančnih računov na račun družbe DPAS. Iz predložitvene odločbe izhaja, da je način izvedbe direktne obremenitve „v bistvu enak tistemu, opisanem v točkah od 7 do 11 sodbe Sodišča z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)“. Vsako od teh plačil vključuje znesek, ki ga pacient dolguje zobozdravniku, znesek, ki ga pacient dolguje zavarovatelju, in znesek, ki ga pacient dolguje družbi DPAS. Družba DPAS vsak mesec zobozdravnikom izplača skupni znesek, ki jim pripada glede vseh njihovih pacientov, ki so plačali dogovorjeni mesečni znesek, z odbitkom zneska, ki ga družba DPAS zadrži kot plačilo za svoje storitve.
11 Do 1. januarja 2012 so se pogodbe o izvajanju načrta zobozdravstvenih storitev sklepale izključno med družbo DPAS in zobozdravniki. Davčna uprava je menila, da družba DPAS opravlja transakcije v zvezi s plačili in transferji, oproščene DDV na podlagi člena 13(B)(d)(3) Šeste direktive in nato člena 135(1)(d) Direktive o DDV.
12 Sodišče je 28. oktobra 2010 izdalo sodbo Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), ki se nanaša na obveznost plačila DDV za storitve družbe Denplan Ltd, konkurentke družbe DPAS, ki je prav tako upravljala načrte plačila zobozdravstvenih storitev za zobozdravnike. V tej sodbi je Sodišče ugotovilo, da je družba Denplan opravljala storitve izterjave dolgov, v smislu člena 13(B)(d)(3), Šeste direktive, saj je bil namen teh storitev prejeti plačila terjatev, dolgovanih njenim strankam, in sicer zobozdravnikom, in da zato ni mogla biti upravičena do oprostitve iz te določbe.
13 Družba DPAS je po navedeni sodbi pogodbene vidike svojih načrtov zobozdravstvenih storitev za obdobje od 1. januarja 2012 preoblikovala tako, da storitev ne opravlja več samo za zobozdravnike, temveč tudi za paciente.
14 Tako je družba DPAS po eni strani z dopisom z dne 8. septembra 2011, ki ga je naslovila na svoje stranke zobozdravnike, slednje obvestila, da bo v izogib povišanju svoje cene zaradi sodbe z dne 28. oktobra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), izvedla nekatere „povsem administrativne spremembe“ brez vpliva na zneske, ki jim jih zaračunava ali ki se zaračunavajo pacientom, in ki ne vsebujejo „nobene dejanske razlike v primerjavi s sedanjimi dogovori“. Družba DPAS jih je obvestila, da se bodo v ta namen dotedanji pogodbeni dogovori spremenili.
15 Ti so pred predvideno spremembo obsegali pogodbo, sklenjeno med DPAS in zobozdravnikom glede opravljanja storitev v zvezi z načrti plačila zobozdravstvenih storitev (dental payment plan services), ter pogodbo, sklenjeno med družbo DPAS kot zastopnico zavarovateljev in pacientom za zagotavljanje dodatnega zavarovanja. Z naznanjenim preoblikovanjem se je prvonavedena pogodba razdelila na dve različni, in sicer na pogodbo med družbo DPAS in zobozdravnikom za storitve v zvezi z načrti plačila zobozdravstvenih storitev (dental payment plan services), ki so predmet DDV, ter po drugi strani na pogodbo med družbo DPAS in pacientom za zagotavljanje „ugodnosti“, povezanih z načrti plačila zobozdravstvenih storitev (dental payment plan facilities). Družba DPAS je pojasnila, da bo višina njenih provizij ostala nespremenjena, ker bo nase prevzela DDV, dolgovan za opravljanje storitev za zobozdravnike, pri čemer naj bi bile druge storitve še naprej oproščene DDV.
16 V novih splošnih pogojih, v uporabi od 1. januarja 2012 in priloženih temu dopisu z dne 8. septembra 2011, je bilo navedeno, da družba DPAS ni odgovorna za neuspeh ali preklic pooblastila za direktno obremenitev.
17 Po drugi strani pa je družba DPAS vsaki od svojih strank zobozdravnikov poslala dopis z njihovo glavo dopisa, namenjeno njihovim pacientom, vključenim v načrt zobozdravstvenih storitev. V tem dopisu je bilo pojasnjeno zlasti, da je doslej zobozdravstvena ordinacija družbi DPAS plačevala stroške upravljanja, ki so bili odšteti od mesečnega plačila z direktno obremenitvijo,…
