SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 20. junija 2018 (jezik postopka: litovščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 143(1)(d) in člen 143(2) – Oprostitve plačila DDV pri uvozu – Uvoz, ki mu sledi dobava znotraj Skupnosti – Pogoji – Dokaz za pošiljanje ali prevoz blaga v drugo državo članico – Prevoz pod režimom odloga plačila trošarine – Prenos pravice do razpolaganja z blagom na pridobitelja – Davčna utaja – Neobstoj obveznosti pristojnega organa, da davčnemu zavezancu pomaga zbrati potrebne informacije za dokaz izpolnjevanja pogojev za oprostitev“
V zadevi C‑108/17,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalno upravno sodišče v Vilni, Litva) z odločbo z dne 15. februarja 2017, ki je na Sodišče prispela 3. marca 2017, v postopku
„Enteco Baltic“ UAB
proti
Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
ob udeležbi
Vilniaus teritorinė muitinė,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi T. von Danwitz, predsednik senata, C. Vajda, E. Juhász, sodnika, K. Jürimäe (poročevalka), sodnica, in C. Lycourgos, sodnik,
generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
sodni tajnik: M. Aleksejev, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 25. januarja 2018,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za „Enteco Baltic“ UAB A. Medelienė, advokatė, in M. Bielskienė, advokato padėjėja,
– za litovsko vlado R. Krasuckaitė, D. Stepanienė, K. Dieninis in D. Kriaučiūnas, agenti,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in J. Jokubauskaitė, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 22. marca 2018
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 138, člena 143(1)(d) in člena 143(2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/69/ES z dne 25. junija 2009 (UL 2009, L 175, str. 12) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ter načel davčne nevtralnosti in varstva legitimnih pričakovanj.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo „Enteco Baltic“ UAB in Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (carinski organ v sestavi ministrstva za finance, Litva; v nadaljevanju: NCO) glede oprostitve plačila davka na dodano vrednost (DDV) za uvoz goriva s poreklom iz Belorusije v Litvo, ki mu sledi odpošiljanje ali prevoz tega goriva v druge države članice.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
3 V skladu s členom 14(1) Direktive o DDV „,[d]obava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik“.
4 Člen 131 te direktive določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe [prava Unije] in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
5 Člen 138(1) navedene direktive določa:
„Države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj [Unije], opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.“
6 Z Direktivo 2009/69, katere rok za prenos se je iztekel 1. januarja 2011, je bil členu 143 Direktive o DDV v njeni prvotni različici dodan odstavek 2. Ker so bile transakcije iz postopka v glavni stvari opravljene v obdobju med letoma 2010 in 2012, se za postopek v glavni stvari uporabljata zaporedni različici tega člena 143.
7 V uvodnih izjavah od 3 do 5 Direktive 2009/69 je navedeno:
„(3) Uvoz blaga je oproščen [DDV], če uvozu sledi dobava ali prenos tega blaga davčnemu zavezancu v drugi državi članici. Pogoje, pod katerimi se prizna oprostitev, določijo države članice. Vendar izkušnje kažejo, da trgovci izkoriščajo razlike v uporabi, da bi se izognili plačilu DDV za blago, uvoženo v teh razmerah.
(4) Za preprečevanje takšnega izkoriščanja je treba za določene transakcije na ravni Skupnosti določiti sveženj minimalnih pogojev, pod katerimi se ta oprostitev uporablja.
(5) Ker zaradi navedenih razlogov ciljev te direktive, in sicer obravnavanje vprašanja utaje DDV, države članice same ne morejo zadovoljivo doseči, in ker se ta cilj lažje doseže na ravni Skupnosti, lahko Skupnost sprejme ukrepe […]“
8 Člen 143 Direktive o DDV določa:
„1. Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(d) uvoz blaga, poslanega ali odpeljanega s tretjega ozemlja ali tretje države v državo članico, ki ni država, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, če je dobava takega blaga, ki jo opravi uvoznik, določen ali priznan za osebo, dolžno plačati davek v skladu s členom 201, oproščena v skladu s členom 138;
[…]
2. Oprostitev iz točke (d) odstavka 1 velja v primerih, ko uvozu blaga sledi dobava blaga, oproščenega v skladu s členom 138(1) in (2)(c), le če uvoznik v trenutku uvoza pristojnim organom države članice uvoza zagotovi vsaj naslednje informacije:
(a) svojo identifikacijsko številko za DDV, izdano v državi članici uvoza, ali identifikacijsko številko za DDV svojega davčnega zastopnika, ki je dolžan plačati DDV, izdano v državi članici uvoza;
(b) identifikacijsko številko za DDV stranke, ki ji je blago dobavljeno v skladu s členom 138(1), izdano v drugi državi članici […];
(c) dokaz, da je uvoženo blago namenjeno, da se odpelje ali odpošlje iz države članice uvoza v drugo državo članico.
Vendar lahko države članice določijo, da se dokaz iz točke (c) pristojnim organom predloži izključno na zahtevo.“
9 Člen 167 te direktive določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
Predpisi o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju DDV
10 Uredba Sveta (EU) št. 904/2010 z dne 7. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju davka na dodano vrednost (UL 2010, L 268, str. 1) je prenovljena različica Uredbe Sveta (ES) št. 1798/2003 z dne 7. oktobra 2003 o upravnem sodelovanju na področju [DDV] in razveljavitvi Uredbe (EGS) št. 218/92 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 392).
11 Uredba št. 904/2010 v skladu s svojim členom 61, prvi odstavek, razveljavlja Uredbo št. 1798/2003 z učinkom od 1. januarja 2012 in se v skladu s svojim členom 62, drugi odstavek, uporablja od tega datuma. Glede na čas izmenjave informacij, za katere je zaprošeno v postopku v glavni stvari, je Uredba št. 904/2010 upoštevna za namene te zadeve.
12 V uvodnih izjavah 3, 4 in 7 Uredbe št. 904/2010 je navedeno:
„(3) Davčna utaja in izogibanje davkom, ki segata čez meje držav članic, povzročata proračunske izgube in kršitve načela poštenega obdavčevanja. Lahko povzročita izkrivljanje pretoka kapitala in pogojev konkurence. Zato vplivata na delovanje notranjega trga.
(4) Boj proti utaji DDV zahteva tesno sodelovanje med pristojnimi organi v vsaki državi članici, ki so odgovorni za uporabo določb na navedenem področju.
[…]
(7) Za namene pobiranja dolgovanega davka, bi morale države članice sodelovati in tako zagotoviti pravilno odmero DDV. Zato morajo ne samo nadzorovati pravilno uporabo dolgovanega davka na svojem ozemlju, temveč bi morale tudi ponuditi pomoč drugim državam članicam za zagotovitev pravilne uporabe davka v zvezi z dejavnostjo, ki se opravlja na njihovem ozemlju, dolgovan pa je v drugi državi članici.“
13 Člen 1(1) in (2) te uredbe določa:
„1. Ta uredba določa pogoje, pod katerimi sodelujejo pristojni organi v državah članicah, odgovorni za uporabo predpisov o DDV, drug z drugim in s Komisijo, da se zagotovi izpolnjevanje obveznosti z navedenimi predpisi.
Zato določa pravila in postopke, ki omogočajo pristojnim organom držav članic, da sodelujejo in izmenjujejo kakršne koli informacije drug z drugim, ki lahko pomagajo, da se izvede pravilna odmera DDV, da se nadzira pravilna uporaba DDV, predvsem pri transakcijah znotraj Skupnosti, ter se bori proti goljufijam na področju DDV. Določa predvsem pravila in postopke, ki državam članicam omogočajo zbiranje in izmenjavo navedenih informacij z elektronskimi sredstvi.
2. Ta uredba določa pogoje, pod katerimi organi iz odstavka 1 pomagajo pri zaščiti prihodkov iz DDV v vseh državah članicah.“
14 Člen 7(1) navedene uredbe določa:
„Na zahtevo organa prosilca mu zaprošeni organ sporoči informacije iz člena 1, vključno z informacijami, ki se nanašajo na poseben primer ali primere.“
15 Člen 54(1) te uredbe določa:
„Zaprošeni organ v eni državi članici zagotovi organu prosilcu v drugi državi članici informacije iz člena 1, če:
(a) število in narava zahtevkov za informacije s strani organa prosilca v določenem obdobju zaprošenemu organu ne nalaga nesorazmerne upravne obremenitve;
(b) je organ prosilec izrabil običajne vire informacij, ki bi jih v okoliščinah lahko uporabil za pridobitev zahtevanih informacij, brez tveganja, da ogrozi doseganje želenega cilja.“
Predpisi o trošarinah
16 Direktiva Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL 2009, L 9, str. 12) v svojem poglavju IV določa pravila, ki urejajo gibanje trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine. V tem poglavju so členi od 17 do 31 te direktive.
17 Člen 21, od (1) do (3), navedene direktive določa:
„1. Za trošarinsko blago se šteje, da se giblje pod režimom odloga plačila trošarine, če ga spremlja elektronski administrativni dokument, obdelan v skladu z odstavkoma 2 in 3.
2. Za namene odstavka 1 tega člena pošiljatelj predloži osnutek elektronskega administrativnega dokumenta pristojnim organom odpremne države članice z uporabo računalniško podprtega sistema iz člena 1 Odločbe št. 1152/2003/ES (v nadaljnjem besedilu ,računalniško podprti sistem‘).
3. Pristojni organi odpremne države članice elektronsko preverijo podatke v osnutku elektronskega administrativnega dokumenta.
Kadar podatki niso veljavni, se o tem takoj obvesti pošiljatelja.
Kadar so ti podatki potrjeni, pristojni organi odpremne države članice dokument opremijo z enotno administrativno referenčno oznako in jo sporočijo pošiljatelju.“
18 Člen 24 navedene direktive določa:
„1. Ob prejemu trošarinskega blaga v katerem koli namembnem kraju iz točk (i), (ii) ali (iv) člena 17(1)(a) ali iz člena 17(2) prejemnik pristojnim organom namembne države članice z uporabo računalniško podprtega sistema takoj in najpozneje v petih delovnih dneh po koncu gibanja – razen v primerih, ki se pristojnim organom ustrezno utemeljijo – predloži poročilo o prejemu blaga (v nadaljnjem besedilu ,poročilo o prejemu‘).
[…]
3. Pristojni organi namembne države članice elektronsko preverijo podatke v poročilu o prejemu.
Kadar podatki niso veljavni, je pošiljatelj o tem takoj obveščen.
Ko so ti podatki potrjeni, pristojni organi namembne države članice prejemniku potrdijo registracijo poročila o prejemu in ga posredujejo pristojnim organom odpremne države članice.
4. Pristojni organi odpremne države članice poročilo o prejemu pošljejo pošiljatelju. Kadar sta kraj odpreme in namembni kraj v isti državi članici, pristojni organi te države članice pošljejo poročilo o prejemu neposredno pošiljatelju.“
19 Uredba Komisije (ES) št. 684/2009 z dne 24. julija 2009 o izvajanju Direktive 2008/118 v zvezi z računalniškimi postopki za gibanje trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine (UL 2009, L 197, str. 24) med drugim v skladu s svojim členom 1(a) določa pravila v zvezi z obliko in vsebino elektronskih sporočil, ki se izmenjajo prek računalniško podprtega sistema iz člena 21(2) Direktive 2008/118, za namene členov od 21 do 25 te direktive.
20 Člen 3 te uredbe določa:
„1. Osnutek elektronskega administrativnega dokumenta, predložen v skladu s členom 21(2) Direktive [2008/118], in elektronski administrativni dokument, opremljen z administrativno referenčno oznako v skladu s tretjim pododstavkom člena 21(3) navedene direktive, izpolnjujeta zahteve iz tabele 1 v Prilogi I k tej uredbi.
2. Osnutek elektronskega administrativnega dokumenta se predloži največ 7 dni pred datumom, ki je naveden na navedenem dokumentu kot datum odpreme zadevnega trošarinskega blaga.“
21 Člen 7 navedene uredbe določa:
„Poročilo o prejemu, predloženo v skladu s členom 24 Direktive [2008/118], in poročilo o izvozu, predloženo v skladu s členom 25 navedene direktive, izpolnjujeta zahteve iz tabele 6 v Prilogi I k tej uredbi.“
Litovsko pravo
22 Člen 143(1) in (2) Direktive o DDV je bil v litovsko pravo prenesen s členom 35 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (litovski zakon o DDV, v nadaljevanju: zakon o DDV). Ta člen 35 spada pod naslov V zakona o DDV – „Primeri, v katerih uvoženo blago ni obdavčeno z DDV pri uvozu“. Navedeni člen določa:
„1. Uvoženo blago se oprosti DDV pri uvozu, če je ob uvozu znano, da je to blago namenjeno izvozu in bo odpeljano v drugo državo članico ter da bo dobava blaga od uvoznika iz Republike Litve v drugo državo članico na podlagi poglavja VI tega zakona obdavčena z ničelno stopnjo DDV.
2. Določbe tega člena se uporabijo, če je uvoznik registriran kot zavezanec za DDV v Republiki Litvi, blago pa se odpelje v drugo državo članico v obdobju, ki ni daljše od enega meseca od dneva obdavčljivega dogodka iz člena 14(12) ali (13) tega zakona. Iz objektivnih razlogov je mogoče določiti daljši rok za prevoz blaga.
3. Podrobna pravila za uporabo tega člena določi nacionalna carinska uprava skupaj s centralno davčno upravo.“
23 Člen 49(1) zakona o DDV določa:
„Ničelna stopnja DDV se uporablja za blago, dobavljeno osebi, ki je registrirana kot zavezanec za DDV v drugi državi članici, in izvoženo z nacionalnega ozemlja v drugo državo članico […]“
24 Člen 56 zakona o DDV, ki se nanaša na „[d]okazilo o uporabi ničelne stopnje DDV“, določa:
„1. […] Zavezanec za DDV, ki je uporabil ničelno stopnjo DDV na podlagi člena 49 tega zakona, mora imeti dokazila o izvozu blaga z nacionalnega ozemlja in če se ničelna stopnja DDV uporabi za dobavo blaga osebi, ki je registrirana kot zavezanec za DDV v drugi državi članici, mora imeti dokaz, da je oseba, h kateri je bilo blago izvoženo, zavezanec za DDV v drugi državi članici.
[…]
4. Ne glede na druge določbe tega člena ima davčna uprava v skladu s podrobnimi pravili, določenimi v zakonu o davčni upravi (Mokesčių administravimo įstatymas), pravico zahtevati predložitev dodatnih dokazov, na podlagi katerih je mogoče presoditi utemeljenost uporabe ničelne stopnje DDV. […]
5. Ne glede na druge določbe tega člena ima davčna uprava pravico, da na lastno pobudo ali prek pooblaščenih organov pregona zbere dodatne dokaze, na podlagi katerih je mogoče presoditi utemeljenost uporabe ničelne stopnje DDV. […]“
25 Pravila o oprostitvi DDV na uvoz blaga, ki se uvozi in dobavi v drugo državo članico Evropske unije (v nadaljevanju: Pravila), so bila odobrena s sklepom št. 1B‑439/VA‑71 direktorja NCO in vodje Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nacionalni davčni inšpektorat pri ministrstvu za finance, Litva) (v nadaljevanju: inšpektorat) z dne 29. aprila 2004. Točka 4 teh pravil določa:
„Blago, uvoženo na nacionalno ozemlje, je oproščeno DDV, če so izpolnjeni vsi naslednji pogoji:
4.1. ob uvozu je znano, da je blago namenjeno izvozu in bo odpeljano v drugo državo članico;
[…]“
26 Točka 7 navedenih pravil določa:
„Za carinski pregled se skupaj z uvozno carinsko deklaracijo poleg drugih dokumentov predložijo:
[…]
7.2. dokumenti, ki dokazujejo, da je blago, uvoženo na ozemlje države, namenjeno prevozu in bo odpeljano v drugo državo članico (zlasti prevozne listine ali pogodba).“
27 Pravila so bila spremenjena s sklepom direktorja NCO in vodje inšpektorata št. 1B‑773/VA‑119 z dne 28. decembra 2010, ki je začel veljati 1. januarja 2011. S tem sklepom jim je bila dodana točka 71, ki določa:
„Uvoznik mora regionalen carinski urad nemudoma pisno obvestiti, če se kraj skladiščenja blaga ali kupec blaga spremeni (davčni zavezanec v drugi državi članici in/ali država članica, v katero bo blago dobavljeno, navedena v dokumentih, predloženih za carinski pregled), tako da predloži nove dokaze za pojasnitev razlogov za spremembo in priloži kopije dokazil.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
28 Enteco Baltic je družba s sedežem v Litvi. Dejavnost, ki jo opravlja, je trgovina na debelo z gorivom.
29 V zadevnem obdobju v postopku v glavni stvari med letoma 2010 in 2012 je družba Enteco Baltic v Litvo uvozila gorivo iz Belorusije. To gorivo je bilo dano v tako imenovani „carinski postopek 42“, ki omogoča sprostitev blaga v prosti promet z oprostitvijo DDV pri uvozu. Ta družba je v uvoznih deklaracijah navedla identifikacijsko številko za DDV…
