SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 11. aprila 2018 (jezik postopka: litovščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Omejitev pravice do odbitka vstopnega davka – Popravek odbitka vstopnega davka – Dobava zemljišča – Napačna opredelitev,obdavčene dejavnosti‘ – Navedba davka na prvotnem računu – Dobaviteljeva sprememba te navedbe“
V zadevi C‑532/16,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) z odločbo z dne 3. oktobra 2016, ki je na Sodišče prispela 18. oktobra 2016, v postopku
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
proti
SEB AB bankas,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi R. Silva de Lapuerta, predsednica senata, J.‑C. Bonichot (poročevalec), A. Arabadjiev, S. Rodin in E. Regan, sodniki,
generalni pravobranilec: M. Bobek,
sodni tajnik: M. Aleksejev, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 4. oktobra 2017,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za SEB bankas AB M. Bielskienė, svetovalka, skupaj z A. Medelienė, odvetnikom,
– za litovsko vlado D. Kriaučiūnas, R. Krasuckaitė in J. Prasauskienė, agenti,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in J. Jokubauskaitė, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 20. decembra 2017
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov od 184 do 186 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, in popravek UL 2007, L 335, str. 60; v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (državni davčni inšpektorat pri ministrstvu za finance Republike Litve) (v nadaljevanju: davčna uprava) in družbo SEB bankas AB zaradi odmere davka, ki bila naslovljena na to družbo, da bi se popravil odbitek davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je ta družba izvedla ob pridobitvi zemljišč.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 12(1)(b) Direktive o DDV določa:
„1. Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), in zlasti eno od naslednjih transakcij:
[…]
(b) dobavo zemljišča za gradnjo.“
4 Člen 135(1)(k) Direktive o DDV določa:
„1. Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(k) dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1).“
5 Člen 179 Direktive o DDV določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.
Države članice pa lahko zahtevajo, da davčni zavezanci, ki opravljajo občasne transakcije, opredeljene v členu 12, pravico do odbitka uveljavljajo samo v trenutku dobave.“
6 V poglavju 5 Direktive o DDV, naslovljenem „Popravki odbitkov“, so med drugim členi od 184 do 189.
7 Člen 184 Direktive o DDV določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
8 Člen 185 Direktive o DDV določa:
„1. Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.
2. Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16.
Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine, lahko države članice vseeno zahtevajo popravek.“
9 Člen 186 Direktive o DDV določa:
„Države članice določijo podrobnosti za uporabo členov 184 in 185.“
10 Člen 187 Direktive o DDV določa:
„1. Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
Vendar lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.
Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.
2. Letni popravek se nanaša samo na eno petino, oziroma v primeru podaljšanja obdobja popravka, samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga.
Popravek iz prvega pododstavka se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno.“
11 Člen 188 Direktive o DDV določa:
„1. Pri dobavi investicijskega blaga v obdobju popravka se šteje, kakor da jih je davčni zavezanec uporabljal za poslovni namen do konca obdobja popravka.
Šteje se, da je ekonomska dejavnost v celoti obdavčena, če je dobava investicijskega blaga obdavčena.
Šteje se, da je ekonomska dejavnost v celoti oproščena, če je dobava investicijskega blaga oproščena.
2. Popravek iz odstavka 1 se izvede samo enkrat za celotno preostalo obdobje popravka. Vendar, če je dobava investicijskega blaga oproščena, lahko države članice določijo, da popravek ni potreben, če je pridobitelj davčni zavezanec, ki to investicijsko blago uporablja izključno za transakcije, pri katerih je imel pravico do odbitka DDV.“
12 Člen 189 Direktive o DDV določa:
„Za namene uporabe členov 187 in 188 lahko države članice sprejmejo naslednje ukrepe:
(a) opredelijo pojem investicijskega blaga;
(b) navedejo znesek DDV, ki se upošteva za popravek;
(c) sprejmejo vse ustrezne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da popravek ne pomeni nobene neupravičene prednosti;
(d) dovolijo administrativne poenostavitve.“
13 Člen 250(1) Direktive o DDV določa:
„1. Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov, in, kolikor je to potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na ta davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.“
Litovsko pravo
14 Člen 65 Lietuvos Respublikos pridėnitės vertės mokesč įstatymas (zakon Republike Litve o davku na dodano vrednost), kakor je bil spremenjen z zakonom št. IX‑1960 z dne 15. januarja 2004, naslovljen „Splošna pravila za popravek odbitkov DDV“, določa:
„Če je po vložitvi obračuna DDV za zadevno davčno obdobje zavezanec preklical nakup določene količine nabavljenega blaga, če je od dobavitelja blaga ali storitev prejel dodatne popuste pri ceni, če se je iz drugega razloga znižal znesek DDV, ki se plača dobavitelju blaga ali storitev in tudi če je zavezanec prejel povračilo uvoznega davka ter so bili zgornji zneski vstopnega oziroma uvoznega DDV odbiti, se odbitki DDV popravijo tako, da se v obračunu DDV za davčno obdobje, v katerem je nastala katera od navedenih okoliščin, ustrezno zviša znesek DDV, ki se plača v proračun oziroma zniža znesek DDV, ki se povrne iz proračuna.“
15 Člen 83(1) tega zakona določa:
„Če se po sklenitvi dogovora o dobavi blaga ali opravljanju storitve spremeni obdavčljiva vrednost ali količina dobavljenega blaga oziroma opravljene storitve, če se določi popust, če se blago (ali del blaga) vrne prodajalcu, če se blago (ali del blaga) ali storitve odpovejo ali če se prispevek, ki ga mora plačati pridobitelj (kupec), iz katerega koli razloga spremeni, mora oseba, ki je izdala prvotni račun, s katerim je bil sklenjen dogovor o dobavi blaga ali opravljanju storitve,…
