SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 28. julija 2011 (jezik postopka: madžarščina)
„Neizpolnitev obveznosti države – Obdavčenje – DDV – Direktiva 2006/112/ES – Pravica do odbitka – Pravila za uveljavljanje – Člen 183 – Nacionalna ureditev, ki omogoča povračilo presežka DDV le, če ta presega znesek vstopnega davka, ki izvira iz transakcij, ki še niso bile plačane“
V zadevi C‑274/10,
zaradi tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 258 PDEU, vložene 1. junija 2010,
Evropska komisija, ki jo zastopajo D. Triantafyllou, B. Simon in K. Talabér‑Ritz, zastopniki, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
tožeča stranka,
proti
Republiki Madžarski, ki jo zastopajo M. Fehér, K. Szíjjártó in G. Koós, zastopniki, skupaj s K. Magony, szakértő,
tožena stranka,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi K. Lenaerts, predsednik senata, D. Šváby, sodnik, R. Silva de Lapuerta, sodnica, E. Juhász in T. von Danwitz (poročevalec), sodnika,
generalni pravobranilec: Y. Bot,
sodni tajnik: B. Fülöp, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 14. aprila 2011,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 26. maja 2011
izreka naslednjo
Sodbo
1 Komisija s tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Republika Madžarska:
- s tem, da je določila, da morajo davčni zavezanci, katerih davčni obračun za katero koli davčno obdobje odraža „presežek“ v smislu člena 183 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1), ta presežek ali njegov del prenesti v naslednje davčno obdobje, če dobavitelju niso plačali celotnega zneska zadevne pridobitve, in
- ker so lahko zaradi te obveznosti nekateri davčni zavezanci, ki imajo pogosto „presežek“ v davčnem obračunu, ta presežek dolžni večkrat prenesti v naslednje davčno obdobje,
ni izpolnila svojih obveznosti iz Direktive 2006/112.
Pravni okvir
Ureditev Unije
2 Člen 62 Direktive 2006/12 določa:
„Za namene te direktive:
(1) je ‚obdavčljivi dogodek‘ dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna DDV;
(2) ‚obveznost obračuna‘ DDV nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi se plačilo lahko odloži.“
3 Člen 63 te direktive določa, da obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.
4 Člen 66 navedene direktive določa:
„Z odstopanjem od členov 63, 64 in 65 lahko države članice določijo, da obveznost obračuna DDV za določene transakcije ali za določene kategorije davčnih zavezancev nastane v enem od naslednjih trenutkov:
(a) najkasneje ob izdaji računa;
(b) najkasneje ob prejemu plačila;
[…]“
5 Člen 90 Direktive 2006/112 določa:
„1. Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.
2. Države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.“
6 Člen 167 Direktive 2006/112 iz poglavja 1, naslovljenega „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, naslova X, naslovljenega „Odbitki“, te direktive določa, da „[p]ravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.
7 Z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 o spremembah Direktive 2006/112 (UL L 189, str. 1), ki jo je treba prenesti do 31. decembra 2012, je bil v Direktivo 2006/112 vnesen člen 167a, katerega odstavek 1 določa:
„Države članice lahko v okviru izbirne ureditve določijo, da se pravica do odbitka davčnega zavezanca, za katerega nastane obveznost obračuna [davka na dodano vrednost, (v nadaljevanju: DDV)] le na podlagi člena 66(b)[,] odloži, dokler DDV za njemu dobavljeno blago ali opravljene storitve ni plačan njegovemu dobavitelju.“
8 Člen 168 Direktive 2006/112 določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
9 Člen 178 Direktive 2006/112 iz poglavja 4, naslovljenega „Pravila za uveljavljanje pravice do odbitka“, naslova X te direktive določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu s členi [od] 220 do 236 in členi 238, 239 in 240;
[…]“
10 Člen 179 navedene direktive določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.
Države članice pa lahko zahtevajo, da davčni zavezanci, ki opravljajo občasne transakcije, opredeljene v členu 12, pravico do odbitka uveljavljajo samo v trenutku dobave.“
11 Člen 183 Direktive 2006/112, ki ima v bistvu enako besedilo kot člen 18(4) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL L 145, str. 1), določa:
„Če za dano davčno obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, lahko države članice vrnejo davek ali pa presežek prenesejo v naslednje obdobje v skladu s pogoji, ki jih določijo.
Države članice pa lahko zavrnejo vračilo ali prenos, če je znesek presežka neznaten.“
12 Člen 184 Direktive 2006/112 iz poglavja 5, naslovljenega „Popravki odbitkov“, naslova X te direktive določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
13 Člen 185 iz istega poglavja navedene direktive določa:
„1. Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.
2. Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16.
Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine lahko države članice vseeno zahtevajo popravek.“
Nacionalna ureditev
14 Člen 55(1) zakona CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) (Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.), v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:
„Obveznost obračuna davka nastane z nastopom dogodka, s katerim je objektivno izvršena obdavčljiva transakcija (v nadaljevanju: izvršitev).“
15 V skladu s členom 56 zakona o DDV se „dolgovani davek izračuna v trenutku izvršitve, če ta zakon ne določa drugače“.
16 Člen 119(1) navedenega zakona določa:
„Če zakon ne določa drugače, nastane pravica do odbitka davka v trenutku ugotovitve dolgovanega davka, ki ustreza vstopnemu davku (člen 120).“
17 Člen 131 zakona o DDV določa:
„1. Davčni zavezanec, ki je na nacionalnem ozemlju identificiran za namene DDV, lahko od skupnega zneska davka, ki ga dolguje v davčnem obdobju, odbije znesek odbitnega vstopnega davka, ki je nastal v istem davčnem obdobju ali v enem ali več prejšnjih obdobjih.
2. Če je razlika, izračunana v skladu z odstavkom 1, negativna, lahko davčni zavezanec, ki je na nacionalnem ozemlju identificiran za namene DDV,
(a) v naslednjem davčnem obdobju to razliko šteje za postavko, ki znižuje skupni znesek davka, ki ga za to davčno obdobje dolguje v skladu z odstavkom 1, ali
(b) od državnih davčnih organov zahteva povračilo razlike v skladu s pogoji in pravili, opredeljenimi v členu 186.“
18 Člen 186 tega zakona določa:
„1. Povračilo zneska negativne razlike, izračunane v skladu s členom 131(1) – prilagojenega v skladu z odstavkom 2 – je mogoče zahtevati šele po roku zapadlosti, določenem v zakonu XCII iz leta 2003 [o sistemu obdavčitve (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény)], če
(a) davčni zavezanec, ki je na nacionalnem ozemlju identificiran za namene DDV, pri davčnih organih vloži ustrezno zahtevo ob vložitvi davčnega obračuna v skladu s členom 184;
[…]
2. Če davčni zavezanec, ki je na nacionalnem ozemlju identificiran za namene DDV in ravna v skladu z odstavkom 1(a), pred iztekom roka iz odstavka 1 ne plača celotnega zneska, ki vključuje tudi davek za transakcijo, ki je pravna podlaga za prevalitev davka, ali če njegov dolg pred tem datumom ni kako drugače izpolnjen, je treba celoten odbitni znesek, povezan s to transakcijo, odbiti od zneska absolutne vrednosti negativne razlike, izračunane v skladu s členom 131(1), do vrednosti tega zneska.
3. Člen 131(2)(a) se uporabi za znesek, ki v skladu z odstavkom 2 zniža znesek absolutne vrednosti negativne razlike, izračunane v skladu s členom 131(1), do vrednosti tega zneska. […]“
19 Iz člena 37(1) zakona XCII iz leta 2003 o sistemu obdavčenja, katerega besedilo je navedeno spodaj, je razvidno, da navedeni rok zapadlosti ustreza izteku roka za plačilo davka:
„Davek je treba plačati na datum, naveden v prilogi k zakonu ali v samem zakonu (zapadlost) […]“
20 Točka 2(a) dela I priloge II k temu zakonu določa:
„Zavezanec za plačilo [DDV] plača dolgovani neto znesek [DDV]
– pri mesečnih davčnih obračunih pred 20. dnem naslednjega meseca po tekočemu mesecu,
– pri četrtletnih davčnih obračunih pred 20. dnem naslednjega meseca po četrtletju,
– pri letnih davčnih obračunih pa pred 25. februarjem naslednjega leta po davčnem letu
in lahko zahteva njegovo povračilo po tem datumu.“
Predhodni postopek
21 Ker je Komisija menila, da je nacionalna ureditev, ki davčne zavezance zavezuje k prenosu presežka v smislu člena 183 Direktive 2006/112 na naslednje davčno obdobje, če ta presežek vključuje znesek vstopnega DDV, ki izvira iz transakcij, za katere davčni zavezanec še ni plačal protivrednosti, v nasprotju z navedeno direktivo, se je odločila uvesti postopek iz člena 226 ES in je Republiki Madžarski 21. marca 2007 poslala uradni opomin.
22 Navedena država članica je na ta opomin odgovorila z dopisom z dne 30. maja 2007, v katerem je zanikala kakršno koli kršitev prava Unije.
23 Ker je Komisija na podlagi tega odgovora še vedno menila, da Republika Madžarska ne izpolnjuje svojih obveznosti iz Direktive 2006/112, je 8. oktobra 2009 izdala obrazloženo mnenje, s katerim je to državo članico pozvala, naj v dveh mesecih od njegovega prejema sprejme ukrepe, ki so potrebni za uskladitev z njim.
24 Ker je Republika Madžarska na to obrazloženo mnenje odgovorila z dopisom z dne 16. decembra 2009, v katerem je trdila, da ni podana kršitev prava Unije, se je Komisija odločila vložiti to tožbo.
Tožba
Trditve strank
25 Komisija trdi, da člen 186(2) zakona o DDV nasprotuje pravu Unije, ker izključuje povračilo presežka odbitnega vstopnega DDV iz izstopnega DDV, če vstopni DDV izvira iz transakcij, katerih dolgovana protivrednost, vključno z DDV, še ni bila plačana.
26 Komisija trdi, da v skladu s členoma 62 in 63 Direktive 2006/112 obveznost obračuna izstopnega DDV nastane, ko je blago dostavljeno ali ko je storitev opravljena, neodvisno od plačila protivrednosti, dolgovane za zadevno transakcijo. Dobavitelj blaga ali ponudnik storitev bo tako moral DDV plačati nacionalnemu davčnemu organu, tudi če do konca davčnega obdobja od svojih strank še ni prejel plačila. Ker v takem primeru člen 186(2) zakona o DDV stranki preprečuje, da bi zahtevala povračilo DDV za zadevno transakcijo, naj bi bil sistem DDV neuravnotežen.
27 Ta izključitev povračila presežka DDV, ki se lahko odbije, naj bi zadevne subjekte bremenila, saj naj bi to, da država prenese plačilo terjatve davčnega zavezanca, ki zahteva povračilo, začasno zmanjšalo vrednost njegovega blaga, kar naj bi zmanjšalo zlasti znesek njegovih likvidnih sredstev.
28 Komisija poleg tega poudarja, da zadevna nacionalna zakonodaja ne vsebuje nobene časovne omejitve za prenos presežka DDV. Mogoče naj bi torej bilo, da bi moral davčni zavezanec tak presežek večkrat prenesti. Iz besedila člena 183, prvi odstavek, Direktive 2006/112 pa naj bi bilo razvidno, da je treba presežek povrniti najpozneje v drugem davčnem obdobju po njegovem nastanku.
29 Komisija trdi tudi, da ta člen določa le, da lahko države članice opredelijo postopkovna pravila za povračilo presežka DDV, ki se odbije, zato da bi se ta pravila pravilno umestila v različne zakonske določbe, ki urejajo upravni postopek. Nasprotno naj ta člen ne bi omogočal omejevanja tega povračila z vsebinskimi pogoji. Zadevna nacionalna ureditev pa naj ne bi določala postopkovnih pravil, temveč materialnopravne omejitve povračila DDV.
30 Republika Madžarska meni, da s pogojem, določenim v členu 186(2) zakona o DDV, za pridobitev povračila presežka DDV, ki se odbije, torej s plačilom dolgovane protivrednosti za transakcijo, iz katere izvira odbitni DDV, ni kršeno niti načelo davčne nevtralnosti niti člen 183 Direktive 2006/112, ki državam članicam nedvoumno priznava pristojnost za opredelitev pogojev povračila.
31 Ta država članica trdi, da odlog povračila presežka DDV, ki se odbije, iz člena 186(2) zakona o DDV ni breme za davčnega zavezanca, ki bi bilo v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti. Izraz „breme DDV“ je treba namreč razumeti zgolj kot dokončno breme, torej kot položaj, v katerem mora davčni zavezanec plačati DDV brez pravice do odbitka. Nasprotno naj bi DDV, ki je bil plačan začasno, pomenil zgolj breme financiranja ali likvidnostno breme, ki zgolj začasno vpliva na finančni položaj zadevnega subjekta in naj ne bi bil v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti. Republika Madžarska v zvezi s tem poudarja, da skupni sistem DDV vsebuje pravila, ki davčnim zavezancem nalagajo, naj začasno plačajo znesek tega davka.
32 Poleg tega naj pogoj, določen za zadevno povračilo, ne bi povzročal tveganja za davčnega zavezanca, saj ta svojega dolga še ni plačal. Dejansko naj bi breme nosil le prodajalec, izviralo pa naj bi iz pravil prava Unije, zlasti iz členov 62 in 63 Direktive 2006/112. Ker je to breme skladno z načelom davčne nevtralnosti, naj domnevnega bremena kupca ali prejemnika, ki izvira iz sporne nacionalne zakonodaje, ne bi bilo mogoče šteti za nedopustnega.
33 Navedena nacionalna zakonodaja naj bi bila namenjena nevtralizaciji ugodnosti, ki bi jo kupec ali prejemnik storitev utegnil imeti od povračila davka na transakcijo, ki ni bila ali morda nikoli ne bo plačana, za izboljšanje svoje likvidnosti in zlasti za poplačilo svojih dobaviteljev. Toda po mnenju Komisije daje država iz proračuna brezobrestno posojilo davčnim zavezancem, še posebej kadar je davčno obdobje za dobavitelja daljše od davčnega obdobja za kupca.
34 Poleg tega naj bi razlaga načela davčne nevtralnosti, ki jo je podala Komisija, neupravičeno omejevala diskrecijsko pravico, ki je državam članicam priznana s členom 183 Direktive 2006/112, s čimer naj bi bil navedenemu členu…
