SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 19. decembra 2018 (jezik postopka: češčina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Člen 2(1)(b)(i) in (iii) – Člen 3(1) – Pridobitve trošarinskega blaga znotraj Skupnosti – Člen 138(1) in (2)(b) – Dobave znotraj Skupnosti – Verižne transakcije z enotnim prevozom – Pripis prevoza – Prevoz pod režimom odloga plačila trošarine – Vpliv na opredelitev za pridobitev znotraj Skupnosti“
V zadevi C‑414/17,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Nejvyšší správní soud (vrhovno upravno sodišče, Češka republika) z odločbo z dne 29. junija 2017, ki je na Sodišče prispela 10. julija 2017, v postopku
AREX CZ a.s.
proti
Odvolací finanční ředitelství,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi T. von Danwitz, predsednik sedmega senata, v funkciji predsednika četrtega senata, K. Jürimäe, (poročevalka), sodnica, C. Lycourgos, E. Juhász in C. Vajda, sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: M. Aleksejev, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 13. junija 2018,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Odvolací finanční ředitelství T. Rozehnal, D. Jeroušek in D. Švancara, agenti,
– za češko vlado J. Vláčil, O. Serdula in M. Smolek, agenti,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios, Z. Malůšková in R. Lyal, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 25. julija 2018
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2(1)(b)(i) in (iii) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo AREX CZ a.s. (v nadaljevanju: Arex) in Odvolací finanční ředitelství (finančni direktorat, pristojen za pritožbe, Češka republika) (v nadaljevanju: finančni direktorat) glede odbitka davka na dodano vrednost (DDV) s strani družbe Arex za pridobitve, pri čeških dobaviteljih, goriva, ki se pod odlogom plačila trošarine prevaža iz Avstrije v Češko republiko.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
1. V uvodni izjavi 36 Direktive o DDV je navedeno:
„V korist tako oseb, ki so dolžne plačati davek, kot pristojnih upravnih organov je treba metode uporabe DDV za določene dobave in pri pridobivanju trošarinskih izdelkov znotraj Skupnosti uskladiti s postopki in obveznostmi v zvezi z deklaracijami pri pošiljanju takih izdelkov v drugo državo članico, ki so določeni v Direktivi Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske izdelke in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih izdelkov [(UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 179), kakor je bila nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta 2004/106/ES z dne 16. novembra 2004 (UL 2004, L 359, str. 30)].“
2. Člen 2 Direktive o DDV določa:
„1. Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(b) pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki jih za plačilo na ozemlju države članice opravi:
(i) davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, če je prodajalec davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ki ni upravičen do oprostitve za mala podjetja, predvidene v členih 282 do 292 in ga ne zajema ureditev iz členov 33 ali 36;
[…]
(iii) če gre za trošarinske izdelke, pri katerih nastane obveznost obračuna trošarine znotraj države članice na podlagi Direktive [92/12, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2004/106], davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec in katere druge pridobitve niso predmet DDV na podlagi člena 3(1);
[…]
3. Za ‚trošarinske izdelke‘ štejejo energenti, alkohol in alkoholne pijače ter predelan tobak, kakor so opredeljeni v obstoječi zakonodaji [Unije], razen plina, dobavljenega po distribucijskem omrežju zemeljskega plina, ali električne energije.“
3. Člen 3(1) in (2) Direktive o DDV določa:
„1. Z odstopanjem od določb člena 2(1)(b)(i) naslednje transakcije niso predmet DDV:
(a) pridobitev blaga znotraj Skupnosti s strani davčnega zavezanca ali pravne osebe, ki ni davčni zavezanec, če bi bila dobava na ozemlju države članice oproščena v skladu s členoma 148 in 151;
(b) pridobitev blaga znotraj Skupnosti, razen blaga iz točke (a) in člena 4 ter razen novih prevoznih sredstev ali trošarinskih izdelkov, ki jo opravi davčni zavezanec za namene svojega kmetijskega, gozdarskega ali ribiškega podjetja, ki je predmet skupne pavšalne ureditve za kmete ali davčni zavezanec, ki opravlja le dobave blaga ali storitev, za katere nima pravice do odbitka DDV, ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec.
2. Določba iz odstavka 1(b) se uporablja le, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a) skupna vrednost pridobitev blaga znotraj Skupnosti v tekočem koledarskem letu ne presega praga, ki ga določijo države članice, ki pa ne sme biti nižji od zneska 10000 EUR ali njegove protivrednosti v nacionalni valuti;
(b) skupna vrednost pridobitev blaga znotraj Skupnosti v preteklem koledarskem letu ni preseg[la] praga iz točke (a).
Kot prag se upošteva skupna vrednost pridobitev blaga znotraj Skupnosti, brez DDV, ki ga je treba plačati ali je bil plačan v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne, kakor je navedeno v odstavku 1(b).“
4. Člen 20, prvi odstavek, te direktive določa:
„,Pridobitev blaga znotraj Skupnosti‘ pomeni pridobitev pravice do razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali pripelje prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, v drugo državo članico, kot je država, v kateri se pošiljanje ali prevoz blaga začne.“
5. Člen 138 navedene direktive določa:
„1. Države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj [Evropske unije], opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.
2. Razen [Poleg] dobav iz odstavka 1, države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(b) dobave trošarinskih izdelkov, ki jih prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje pridobitelju z njihovega ozemlja, vendar znotraj [Unije], če se opravijo za davčne zavezance ali pravne osebe, ki niso davčni zavezanci, katerih pridobitve blaga znotraj Skupnosti, razen trošarinskih izdelkov, na podlagi člena 3(1) niso predmet DDV, kadar se odpošiljanje ali prevoz teh izdelkov opravi v skladu s členom 7(4) in (5) ali členom 16 Direktive [92/12, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2004/106];
[…]“.
6. Člen 139(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV določa:
„Oprostitev [iz člena 138(1)] se ne uporablja […] za dobave blaga, ki se opravijo za davčne zavezance ali pravne osebe, ki niso davčni zavezanci, katerih pridobitve blaga znotraj Skupnosti na podlagi člena 3(1) niso predmet DDV.“
Direktivi 92/12 in 2008/118/ES
7. Direktiva 92/12, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2004/106 (v nadaljevanju: Direktiva 92/12), je bila razveljavljena z učinkom od 1. aprila 2010 z Direktivo Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino (UL 2009, L 9, str. 12). Glede na datum transakcij, ki so predmet postopka v glavni stvari, je treba upoštevati obe direktivi.
8. V skladu s členom 3(1), prva alinea, Direktive 92/12 in člena 1(1)(a) Direktive 2008/118 ti direktivi veljata med drugim za pogonska goriva.
9. Ti direktivi določata posebna pravila za gibanje trošarinskih izdelkov pod režimom odloga plačila trošarine po ozemlju Unije. Ta pravila so določena v členih od 15 do 21 Direktive 92/12 in členih od 17 do 31 Direktive 2008/118.
10. „Režim odloga plačila trošarine“ je v skladu s členom 4(7) Direktive 2008/118 opredeljen kot davčni režim, ki se uporablja za proizvodnjo, predelavo, skladiščenje ali gibanje trošarinskega blaga, za katero ne velja carinski odložni postopek in pri katerem je plačilo trošarine odloženo. Člen 4(c) Direktive 92/12, ki se nanaša na „režim odloga plačila trošarine“, je vseboval podobno opredelitev.
11. Člen 4(9) Direktive 2008/118 določa, da „registrirani prejemnik“ pomeni „fizično ali pravno osebo, ki ji pristojni organi namembne države članice izdajo dovoljenje pod pogoji, ki jih določijo navedeni organi, da pri opravljanju svoje poslovne dejavnosti prejme trošarinsko blago, ki se giblje/potuje iz druge države članice pod režimom odloga plačila trošarine“. Direktiva 92/12, ki je uporabljala izraz „pooblaščeni trošarinski prejemnik“, ga je v členu 4(d) opredelila podobno.
Češko pravo
12. Člen 2(1)(c) zakona št. 235/2004 o davku na dodano vrednost v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„Predmet davka so:
[…]
(c) odplačna pridobitev blaga iz druge države članice [Unije], ki jo na ozemlju države opravi davčni zavezanec v okviru gospodarske dejavnosti ali pravna oseba, ki ni bila ustanovljena ali registrirana v komercialne namene, in odplačna pridobitev novega prevoznega sredstva iz druge države članice s strani osebe, ki ni davčni zavezanec.“
13. Člen 64 tega zakona, s katerim je bil v češki pravni red prenesen člen 138 Direktive o DDV, določa:
„(1) Dobava blaga v drugo državo članico, ki jo oseba, ki je dolžna plačati davek, opravi za osebo, identificirano za namene DDV v drugi državi članici, kadar to blago odpošlje ali odpelje z nacionalnega ozemlja oseba, ki je dolžna plačati davek, ali pridobitelj ali pooblaščena tretja oseba, je oproščena davka s pravico do odbitka, razen dobav blaga osebi, katere nakup blaga v drugi državi članici ni predmet DDV.
[…]
(3) Dobava trošarinskega blaga v drugo državo članico, ki jo opravi oseba, ki je dolžna plačati davek, za davčnega zavezanca, ki ni identificiran za namene DDV v drugi državi članici, ali za pravno osebo, ki ni identificirana za namene DDV v drugi državi članici, kadar to blago odpošlje ali odpelje z nacionalnega ozemlja oseba, ki je dolžna plačati davek, ali pridobitelj ali pooblaščena tretja oseba, je oproščena davka s pravico do odbitka vstopnega davka, če se odpošiljanje ali prevoz blaga opravi v skladu z zakonom o trošarinah, in nastane obveznost za plačilo trošarine za pridobitelja v državi članici, v kateri se konča odpošiljanje ali prevoz blaga.
[…]“.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
14. Arex je družba s sedežem v Češki republiki, ki je pri dveh čeških družbah kupila gorivo iz Avstrije.
15. Do teh pridobitev je prišlo na koncu verige transakcij. Tako je gorivo iz postopka v glavni stvari najprej prodala družba Doppler Mineralöle GmbH, s sedežem v Avstriji, štirim družbam, identificiranim za namene DDV, s sedežem v Češki republiki (v nadaljevanju: prvi češki kupci). Sledile so nadaljnje prodaje različnim češkim družbam pred končno prodajo družbi Arex.
16. Prvi češki kupci so sklenili pogodbo z družbo Garantrans s. r. o., ki je za te kupce opravljala dejavnost registriranega prejemnika. Tako je družba Garantrans plačevala trošarine na gorivo v imenu prvih čeških kupcev. Ti niso plačali DDV, povezanega s temi transakcijami v Češki republiki.
17. Gorivo je bilo odpeljano iz Avstrije v Češko republiko pod režimom odloga plačila trošarine. Prevažala ga je družba Arex z lastnimi vozili.
18. Po davčnem inšpekcijskem nadzoru je Finanční úřad pro Jihočeský kraj (davčni urad v regiji Južna Češka, Češka republika) (v nadaljevanju: davčna uprava) ugotovil, da pridobitve, ki jih je družba Arex izvedla v davčnih obdobjih za mesece od januarja do aprila, september, november in december leta 2010, štejejo za pridobitve znotraj Skupnosti. S sklicevanjem na sodbi z dne 6. aprila 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), in z dne 16. decembra 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786), in po ugotovitvi,…
