SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 12. decembra 2024 (jezik postopka: nizozemščina)
„ Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 205 – Solidarna odgovornost za davčne dolgove tretje osebe – Pogoji in obseg odgovornosti – Boj proti utajam DDV – Solidarna odgovornost za plačilo DDV, ki ne omogoča presoje glede na to, koliko je posamezen davčni zavezanec prispeval k davčni zatajitvi – Načelo sorazmernosti – Člen 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah – Načelo ne bis in idem – Merila za uporabo – Dejanski stanji, ki sta nastali v različnih davčnih obdobjih in v zvezi s katerima potekata upravni in kazenski postopek – Nadaljevano kaznivo dejanje z enotnim naklepom – Neobstoj istovetnosti dejanskega stanja “
V zadevi C‑331/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (sodišče prve stopnje Vzhodne Flandrije, oddelek v Gentu, Belgija) z odločbo z dne 22. maja 2023, ki je na Sodišče prispela 25. maja 2023, v postopku
Dranken Van Eetvelde NV
proti
Belgische Staat,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi C. Lycourgos (poročevalec), predsednik tretjega senata v funkciji predsednika devetega senata, S. Rodin, sodnik, in O. Spineanu‑Matei, sodnica,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Dranken Van Eetvelde NV H. Vandebergh, advocaat,
– za belgijsko vlado P. Cottin, A. De Brouwer in C. Pochet, agenti,
– za Evropsko komisijo N. Cambien in M. Herold, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 5. septembra 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 205 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV), načel sorazmernosti in davčne nevtralnosti ter člena 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Dranken Van Eetvelde NV in Belgische Staat, Federale Overheidsdienst Financiën (država Belgija, zvezna javna služba za finance, Belgija; v nadaljevanju: SPF Finances), v zvezi z uveljavljanjem solidarne odgovornosti družbe Dranken Van Eetvelde za plačilo davka na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 193 Direktive o DDV določa:
„DDV je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199b in členom 202 dolžna plačati druga oseba.“
4 Členi od 194 do 200 in od 202 do 204 te direktive v bistvu določajo, da se za osebe, ki so dolžne plačati DDV, lahko štejejo ali se celo morajo šteti druge osebe, ki niso davčni zavezanci in ki dobavljajo obdavčljivo blago ali opravljajo obdavčljivo storitev.
5 Člen 205 navedene direktive določa, da „[v] primerih iz členov 193 do 200 in členov 202, 203 in 204 lahko države članice določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV“.
Belgijsko pravo
6 Člen 51a(4) wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zakon o sprejetju zakonika o davku na dodano vrednost) z dne 3. julija 1969 (Belgisch Staatsblad z dne 17. julija 1969, str. 7046) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakonik o DDV), določa:
„4. „Davčni zavezanci so skupaj z osebo, ki je dolžna plačati davek v skladu s členom 51(1) in (2), solidarno odgovorni za plačilo davka, če so v času, ko so opravili transakcijo, vedeli ali bi morali vedeti, da je ali bo neplačilo davka v verigi transakcij opravljeno z namenom utaje davka.“
7 Člen 70(1) in (2) zakonika o DDV določa:
„1. Za vsako kršitev obveznosti plačila davka se naloži globa v višini dvakratnega zneska utajenega ali prepozno plačanega davka.
To globo je dolžan plačati vsak posameznik, ki je zavezanec za plačilo davka na podlagi členov 51(1), (2) in (4), 51a, 52, 53, 53b, 53h, 54, 55 in 58 ali odlokov o izvajanju teh členov.
[…]
2. Če račun ali enakovreden dokument, katerega izdaja ali priprava se zahtevata v skladu s členi 53, 53i in 54 ali z odloki o izvajanju teh členov, ni bil izdan ali vsebuje napačne informacije o identifikacijski številki, imenu ali naslovu strank transakcije, vrsti ali količini dobavljenega blaga ali opravljenih storitev ali ceni ali s tem povezanih stroških, se izreče globa v višini dvakratnega zneska davka, dolgovanega za to transakcijo, pri čemer najnižji znesek znaša 50 EUR.
To globo morata plačati posamično dobavitelj ali izvajalec storitev in njegov pogodbeni partner. Vendar se ne naloži, če je treba nepravilnosti šteti za zgolj naključne, zlasti zaradi števila in zneska transakcij, za katere ni bil izdan običajen dokument, v primerjavi s številom in zneskom transakcij, ki so bile predmet običajnih dokumentov, ali če dobavitelj ali izvajalec storitev ni imel resnih razlogov za dvom o statusu pogodbenega partnerja kot osebe, ki ni davčni zavezanec.
Če se osebi za isti prekršek naloži tako globa iz člena 1 kot tudi globa iz člena 2, se uporabi le slednja.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
8 Belgijska davčna uprava je v zvezi z družbo belgijskega prava Dranken Van Eetvelde, ki se ukvarja s prodajo pijač na debelo in drobno, opravila davčno preiskavo glede uporabe DDV za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2011. Ugotovila je več kršitev zakonodaje in predpisov o DDV, o katerih je bila ta družba obveščena 3. decembra 2018.
9 Nato je bil družbi Dranken Van Eetvelde izdan plačilni nalog z dne 10. decembra 2018, ki je bil 11. decembra 2018 razglašen za izvršljiv in s katerim ji je bilo naloženo plačilo naknadno obračunanega DDV v višini 173.512,56 EUR (in sicer 141.665,30 EUR iz naslova solidarne odgovornosti ter 31.847,26 EUR iz naslova vračila DDV na podlagi napačno izdanih dobropisov), globe v višini 347.000,00 EUR (to je 173.512,56 EUR, pomnoženih z 200 %) zaradi napačnih navedb na izdanih računih in globe v višini 283.320,00 EUR (to je 141.665,30 EUR, pomnoženih z 200 %) zaradi neplačila DDV.
10 V zapisniku, ki ga je sestavil uradnik, ki je ugotovil kršitev, v okviru te preiskave, je bilo navedeno, da je bila družba Dranken Van Eetvelde že predmet predhodnih nadzorov, obdavčitev in sodnih obsodb za ista kazniva dejanja, ki so se nanašali na obdobji od 1. januarja 2000 do 31. decembra 2002 in od 1. januarja 2003 do 31. decembra 2004. V zvezi s tem je bilo s sodbama z dne 10. aprila in 17. novembra 2008 ugotovljeno, da je ta družba organizirala sistem izdajanja lažnih računov, v okviru katerega blago, navedeno na teh računih, ni bilo dobavljeno strankam, navedenim na istih računih, temveč strankam, ki so davčni zavezanci, in sicer upravljavcem kavarn, hotelov ali restavracij. Ti postopki so pripeljali do naložitve glob navedeni družbi, ki so postale dokončne.
11 Družba Dranken Van Eetvelde je 21. decembra 2018 pri rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (sodišče prve stopnje Vzhodne Flandrije, oddelek v Gentu, Belgija), ki je predložitveno sodišče, vložila ugovor zoper odločbo o odmeri davka z dne 10. decembra 2018.
12 Hkrati je bil zoper to družbo uveden kazenski postopek zaradi kaznivih dejanj, storjenih v letih 2012, 2013 in 2014. Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (sodišče prve stopnje Vzhodne Flandrije, oddelek v Termondu, Belgija), ki odloča v kazenskem postopku, je s sodbo z dne 18. junija 2019 navedeni družbi naložilo plačilo globe v višini 20.000 EUR zaradi ponarejanja davkov in uporabe ponarejenih listin, storjenih v letih od 2012 do 2014 na področju DDV in davkov od dohodkov pravnih oseb, ter zaradi neprijave dohodkov za davek od dohodkov pravnih oseb ter neprijave prodaje in DDV, dolgovanega v zvezi s temi prodajami, pri čemer so bila vsa ta ravnanja storjena z goljufivim namenom ali namenom škodovati. Ta naklep je bil ugotovljen zato, ker je družba Dranken Van Eetvelde znatno in bistveno prispevala k sistemu goljufij, kar je njenim poslovnim strankam omogočilo prodajo pijač „na črno“.
13 V zadevi, o kateri odloča predložitveno sodišče, družba Dranken Van Eetvelde trdi, prvič, da v skladu s sodno prakso Sodišča nihče ne more biti brezpogojno odgovoren za goljufijo drugega. Taka objektivna odgovornost bi presegla meje tega, kar je potrebno za varovanje pravic javne blagajne in boj proti davčnim zatajitvam. Iz tega naj bi izhajala kršitev načela sorazmernosti.
14 Predložitveno sodišče pa navaja, da člen 51a(4) zakonika o DDV določa tako objektivno odgovornost, ki je brezpogojna, in bi torej lahko bil v nasprotju z načelom sorazmernosti in/ali nevtralnosti na področju DDV. Tako naj bi bil odgovor na vprašanje, ali je ta določba v nasprotju s členom 205 Direktive o DDV v povezavi s temi načeli, pomemben za presojo, ali je družba Dranken Van Eetvelde dolžna plačati utajeni DDV.
15 Drugič, to sodišče poudarja, da bi se uporaba načela ne bis in idem razlikovala glede na to, ali se to načelo nanaša na področje davkov od dohodkov ali na področje…
