SODBA SODIŠČA (deseti senat)
z dne 13. junija 2024 (jezik postopka: romunščina)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 44 – Izvedbena uredba (EU) št. 282/2011 – Člen 11(1) – Kraj opravljanja storitev – Pojem ‚stalna poslovna enota‘ – Sposobnost prejemanja in uporabe storitev v smislu človeških in tehničnih virov za lastne potrebe – Storitve proizvodnje prevlek za sedeže motornih vozil, ki jih opravlja ena družba v imenu druge družbe, ki pripada isti skupini in ima sedež v drugi državi članici“
V zadevi C‑533/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunalul Arge (okrožno sodišče v Argeu, Romunija) z odločbo z dne 10. junija 2021, ki je na Sodišče prispela 9. avgusta 2022, v postopku
SC Adient Ltd & Co. KG
proti
Agenia Naională de Administrare Fiscală,
Agenia Naională de Administrare Fiscală – Direcia Generală Regională a Finanelor Publice Ploieti – Administraia Judeeană a Finanelor Publice Arge,
SODIŠČE (deseti senat),
v sestavi M. Ilešič, v funkciji predsednika desetega senata, I. Jarukaitis (poročevalec) in D. Gratsias, sodnika,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za SC Adient Ltd & Co. KG M. Ezer in F. Nanu, avocai,
– za romunsko vlado R. Antonie, E. Gane in A. Rotăreanu, agentke,
– za Evropsko komisijo A. Armenia in E. A. Stamate, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 1. februarja 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 44 in 192a Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/1695/ES z dne 6. novembra 2018 (UL 2018, L 282, str. 5, in popravek v UL 2018, L 329, str. 53) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), ter členov 10, 11 in 51 Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2011, L 77, str. 1).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo SC Adient Ltd & Co. KG (v nadaljevanju: Adient Nemčija) in Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcia Generală Regională a Finanelor Publice Ploieti – Administraia Judeeană a Finanelor Publice Arge (nacionalna agencija davčne uprave – regionalni generalni direktorat za javne finance v Ploieștiju – okrajna uprava za javne finance v Argeșu, Romunija) (v nadaljevanju: davčna uprava) glede predloga za razglasitev ničnosti odločbe, s katero je bila družbi Adient Nemčija po uradni dolžnosti odobrena davčna registracija v Romuniji, ker ima ta družba v tej državi stalno poslovno enoto.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
3 Naslov V Direktive o DDV, „Kraj obdavčljivih transakcij“, vsebuje poglavje 3 v zvezi s „[k]rajem opravljanja storitev“, ki vsebuje oddelek 2, naslovljen „Splošne določbe“, v katerem člen 44 te direktive določa:
„Kraj opravljanja storitev je za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene stalni poslovni enoti davčnega zavezanca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki prejme te storitve, stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“
4 Naslov XI navedene direktive, „Obveznosti davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci“, vsebuje poglavje 1, ki se nanaša na obveznosti plačila. Oddelek 1 tega poglavja, naslovljen „Osebe, ki so dolžne plačati DDV davčnim organom“, vsebuje člene od 192a do 205 te direktive.
5 Člen 192a Direktive o DDV določa:
„Za namene uporabe tega oddelka se davčni zavezanec, ki ima stalno poslovno enoto na ozemlju države članice, v kateri je davek dolgovan, šteje za davčnega zavezanca, ki v tej državi nima sedeža, kadar so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a) davčni zavezanec opravlja obdavčljivo dobavo blaga ali storitev na ozemlju te države članice;
(b) poslovna enota, ki jo ima dobavitelj ali izvajalec storitev na ozemlju te države članice, ne sodeluje pri dobavi tega blaga ali opravljanju teh storitev.“
6 Člen 193 te direktive določa:
„[Davek na dodano vrednost (DDV)] je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199b in členom 202 dolžna plačati druga oseba.“
7 Člen 194 navedenega zakona določa:
„1. Kadar obdavčljivo dobavo blaga ali storitev opravlja davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici, v kateri je DDV dolgovan, lahko države članice določijo, da je oseba, ki je dolžna plačati DDV, oseba, kateri se opravi obdavčljiva dobava blaga ali storitev.
2. Države članice določijo pogoje za izvajanje odstavka 1.“
Izvedbena uredba št. 282/2011
8 V uvodni izjavi 14 Izvedbene uredbe št. 282/2011 je navedeno:
„Za zagotovitev enotne uporabe pravil v zvezi s krajem obdavčljivih transakcij je treba pojasniti pojme, kot so kraj, v katerem ima davčni zavezanec sedež dejavnosti, stalna poslovna enota, stalno prebivališče ali običajno prebivališče. Ob upoštevanju prakse Sodišča je treba z uporabo kar se da jasnih in objektivnih meril omogočati lažjo dejansko uporabo teh pojmov.“
9 Člen 10(1) te izvedbene uredbe določa:
„Za uporabo členov 44 in 45 [Direktive o DDV] je kraj sedeža dejavnosti davčnega zavezanca kraj, kjer se opravljajo dejavnosti glavne uprave podjetja.“
10 Člen 11(1) in (2) navedene izvedbene uredbe določa:
„1. Za uporabo člena 44 Direktive [o DDV] je ,stalna poslovna enota‘ vsaka enota, ki ni sedež dejavnosti iz člena 10 te uredbe, z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, da lahko prejme in uporabi storitve, ki so opravljene za lastne potrebe navedene poslovne enote.
2. Za uporabo naslednjih členov je ,stalna poslovna enota‘ vsaka enota, ki ni sedež dejavnosti iz člena 10 te uredbe, z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, da lahko opravlja storitve, ki jih zagotavlja:
[…]
(d) člen 192a [Direktive o DDV].“
11 Člen 53 Izvedbene uredbe št. 282/2011 določa:
„1. Pri uporabi člena 192a [Direktive o DDV] se upošteva le stalna poslovna enota davčnega zavezanca z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, da lahko dobavi blago ali storitve, pri katerih sodeluje.
2. Kadar ima davčni zavezanec stalno poslovno enoto na ozemlju države članice, v kateri mora plačati DDV, se šteje, da ta poslovna enota ne sodeluje pri dobavi blaga ali storitev v smislu točke (b) člena 192a [Direktive o DDV], razen če davčni zavezanec uporablja tehnične in človeške vire navedene stalne poslovne enote za transakcije, povezane z dobavo tega blaga ali teh storitev pred ali med obdavčljivim dobavljanjem blaga ali opravljanjem storitev v navedeni državi članici.
Kadar se viri stalne poslovne enote uporabljajo samo za administrativno podporo, kot so računovodstvo, izdajanje računov in pobiranje dolgov, se ne šteje, da se uporabljajo za dobavljanje blaga ali storitev, razen če se dokaže nasprotno.
Če je izdan račun z identifikacijsko številko DDV, ki jo dodeli država članica stalne poslovne enote, se šteje, da je navedena stalna poslovna enota sodelovala pri dobavi blaga ali storitev v navedeni državi članici, razen če se dokaže nasprotno.“
Romunsko pravo
12 Člen 266(2)(b) Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zakon št. 227/2015 o davčnem zakoniku) z dne 8. septembra 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 668, z dne 10. septembra 2015) (v nadaljevanju: davčni zakonik) določa:
„V okviru tega naslova:
[…]
(b) se davčni zavezanec s sedežem svoje ekonomske dejavnosti zunaj Romunije šteje za davčnega zavezanca s sedežem v Romuniji, če ima stalno poslovno enoto v Romuniji ali če ima v Romuniji dovolj človeških in tehničnih virov za redno izvajanje obdavčljive dobave blaga ali storitev.“
13 Člen 278(2) davčnega zakonika določa:
„Kraj opravljanja storitev je za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima ta prejemnik sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene za stalno poslovno enoto davčnega zavezanca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima ta oseba sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima prejemnik teh storitev stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki te storitve prejme, stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
14 Družbi Adient Nemčija in SC Adient Automotive România SRL (v nadaljevanju: Adient Romunija) pripadata skupini Adient, ki je dobaviteljica, specializirana za proizvodnjo in trženje sedežev in drugih sestavnih delov za motorna vozila.
15 Družba Adient Nemčija je 1. junija 2016 z družbo Adient Romunija sklenila pogodbo o opravljanju storitev, ki je vključevala storitve obdelave oblazinjenih delov za te sedeže in pomožne storitve. Storitve obdelave so po mnenju družbe Adient Romunija razrez in šivanje surovin, ki jih družba Adient Nemčija dobavlja za izdelavo sedežnih prevlek. Pomožne storitve, ki jih opravlja družba Adient Romunija, so zlasti sprejem, skladiščenje, nadzor in upravljanje surovin ter skladiščenje končnih proizvodov. Družba Adient Nemčija je med celotnim postopkom proizvodnje lastnica surovin, polizdelkov in končnih izdelkov.
16 Družba Adient Nemčija ima v Romuniji identifikacijsko številko za DDV, ki jo uporablja tako za pridobitev blaga v tej državi članici kot za dobavo blaga, ki ga je izdelala družba Adient Romunija, svojim strankam. Za storitve, ki jih je zanjo opravila družba Adient Romunija, je uporabila svojo nemško identifikacijsko številko za DDV.
17 Ker je družba Adient Romunija menila, da so bile storitve, ki jih je opravljala na podlagi pogodbe, sklenjene z družbo Adient Nemčija, opravljene v kraju, kjer ima ta družba, prejemnica teh storitev, sedež, je izdala račune brez DDV, ker bi bilo treba te storitve po njenem mnenju obdavčiti v Nemčiji.
18 Po davčnem nadzoru, ki se je nanašal na obdobje od 18. februarja 2016 do 31. julija 2018, pa je davčna uprava menila, da je prejemnik storitev, ki jih je opravila družba Adient Romunija, stalna poslovna enota družbe Adient Nemčija v Romuniji, ki naj bi jo sestavljali dve podružnici družbe Adient Romunija, in sicer podružnici v Piteștiju in Ploieștiju (Romunija). Iz tega je sklepala, da bi družba Adient Romunija za te storitve morala pobrati DDV, in je tej družbi izdala odločbo o odmeri davka, ki jo je ta izpodbijala v postopku, ki je ločen od postopka v glavni stvari.
19 Poleg tega je davčna uprava menila, da ker ima družba Adient Nemčija stalno poslovno enoto v Romuniji, je ni mogoče identificirati z identifikacijsko številko za DDV, ki so ji jo dodelili nemški organi, in se je morala registrirati kot davčni zavezanec s sedežem v Romuniji. Zato je z odločbo z dne 4. junija 2020 odredila registracijo te družbe po uradni dolžnosti.
20 Družba Adient Nemčija je zoper to odločbo vložila ugovor, ki je bil zavrnjen z odločbo z dne 28. avgusta 2020.
21 Družba Adient Nemčija je zoper odločbi z dne 4. junija in 28. avgusta 2020 vložila ničnostni tožbi pri Tribunalul Argeș (okrožno sodišče v Argeșu, Romunija), ki je predložitveno sodišče.
22 To sodišče navaja, da je rešitev spora, o katerem odloča, odvisna od tega, ali ima družba Adient Nemčija prek podružnic Adient Romunija v Piteștiju in Ploieștiju na voljo človeške in tehnične vire za redno opravljanje obdavčljivih transakcij na ozemlju Romunije.
23 Navedeno sodišče dvomi o stališču davčne uprave, v skladu s katerim naj bi bilo tako glede človeških virov družbe Adient Nemčija, kar zadeva naslednje ugotovitve.
24 Po eni strani ta uprava upošteva okoliščino, da ima na podlagi pogodbe o opravljanju storitev, ki sta jo sklenili družbi Adient Nemčija in Adient Romunija, prva pravico pregledati in preučiti računovodske listine, evidence, poročila in druge dokumente, ki pripadajo drugi družbi, in lahko od nje zahteva, da sodeluje v programih ali pobudah za zmanjšanje stroškov.
25 Po drugi strani navedena uprava upošteva dejstvo, da so zaposleni v družbi Adient Nemčija vključeni v dejavnost dobave blaga, ki jo opravlja družba Adient Nemčija, ker prejemajo naročila, ki so jih oddale stranke te družbe, izračunavajo potrebe po surovinah in materialih, zagotavljajo skladiščenje in prevoz surovin in končnih proizvodov ter njihovo dobavo, pri čemer so odgovorni za nadzor kakovosti, sodelujejo pri organizaciji in izdelavi letnega popisa blaga navedene družbe ter…
