SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 11. decembra 2008 (jezik postopka: danščina)
„Šesta direktiva o DDV – Člen 6(2) – Storitve, ki jih davčni zavezanec opravi za druge namene kot za namene svoje dejavnosti – Pravica do odbitka DDV – Člen 17(6), drugi pododstavek – Upravičenje držav članic, da ohranijo izključitve pravice do odbitka, določene v svojih nacionalnih zakonodajah, po začetku veljavnosti Šeste direktive“
V zadevi C-371/07,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Vestre Landsret (Danska) z odločbo z dne 1. avgusta 2007, ki je prispela na Sodišče 3. avgusta 2007, v postopku
Danfoss A/S,
AstraZeneca A/S
proti
Skatteministeriet,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi K. Lenaerts (poročevalec), predsednik senata, T. von Danwitz, sodnik, R. Silva de Lapuerta, sodnica, G. Arestis in J. Malenovský, sodnika,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 25. junija 2008,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Danfoss A/S H. Hansen in T. Kristjánsson, odvetnika,
– za AstraZeneca A/S M. Vesthardt in M. Bruus, odvetnika,
– za dansko vlado B. Weis Fogh, zastopnica, skupaj s K. Lundgaardom Hansenom, odvetnik,
– za Komisijo Evropskih skupnosti D. Triantafyllou, S. Schønberg in S. Maaløe, zastopniki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 23. oktobra 2008
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 6(2) in 17(6), drugi pododstavek, Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil vložen v sporu med družbama Danfoss A/S (v nadaljevanju: Danfoss) in AstraZeneca A/S (v nadaljevanju: AstraZeneca) na eni strani ter Skatteministeriet (dansko ministrstvo za davke in trošarine) na drugi strani, glede obravnave – z vidika davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) – obrokov, ki so jih menze brezplačno dobavile poslovnim partnerjem in zaposlenim v okviru sestankov.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3 Člen 6(2), prvi pododstavek, Šeste direktive določa:
„Za opravljanje storitev za plačilo se štejeta:
a) uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, za zasebno rabo davčnega zavezanca ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je davek na dodano vrednost za takšno blago v celoti ali deloma odbiten;
b) opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi brezplačno za svojo zasebno rabo ali za zasebno rabo svojih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene svoje dejavnosti.“
4 Člen 17(6) Šeste direktive določa:
„Najkasneje pred potekom štirih let od datuma začetka veljavnosti te direktive Svet na predlog Komisije soglasno odloči, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka davka na dodano vrednost. Davek na dodano vrednost v nobenem primeru ni odbiten za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo.
Do začetka veljavnosti zgornjih pravil lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive“.
5 Pravila Skupnosti, predvidena v členu 17(6), prvi pododstavek, Šeste direktive, do danes še niso bila sprejeta, ker znotraj Sveta ni prišlo do soglasja o izdatkih, za katere bi se lahko upoštevala izključitev pravice do odbitka DDV.
6 Na podlagi člena 1 Devete direktive Sveta 78/583/EGS z dne 26. junija 1978 o usklajevanju zakonov držav članic glede prometnih davkov (UL L 194, str. 16, v nadaljevanju: Deveta direktiva) se določenim državam članicam, med katere spada tudi Kraljevina Danska, dovoli, da začnejo izvajati šesto direktivo najpozneje do 1. januarja 1979.
Nacionalna ureditev
7 V skladu s prvim danskim zakonom št. 102 o DDV z dne 31. marca 1967 (v nadaljevanju: zakon o DDV) opravljanje storitev načeloma ni bilo predmet DDV, razen če je bilo to izrecno določeno z zakonom. Storitve, ki so bile opravljene v menzah podjetij, v skladu s tem zakonom niso bile predmet DDV in ta podjetja zato niso imela pravice do odbitka DDV, ki se je nanašal na nakupe, opravljene v menzah.
8 Člen 16(3) zakona o DDV določa:
„Vstopni davek ne more vključevati davka na nakupe in podobna ravnanja, ki se nanašajo na:
a) hrano lastnika podjetja in zaposlenih v podjetju
[...]
e) pogostitve in darila“.
9 Zakon o DDV je bil zaradi prenosa Šeste direktive spremenjen z zakonom št. 204 z dne 10. maja 1978, ki je začel veljati 1. oktobra 1978. V skladu s tem zakonom se tudi od opravljanja storitev načeloma plačuje DDV. Zaradi tega je prodaja hrane in pijače s strani menz, ki so jih upravljala podjetja, postala obdavčljiva. Vendar so prejšnje določbe o izključitvi pravice do odbitka za izdatke za hrano in pogostitve, določene v členu 16(3) Zakona o DDV, ostale nespremenjene.
10 Momsnævn (upravni odbor za pritožbe, pristojen za DDV) je novembra izdal odločbo, v skladu s katero mora biti osnova za DDV, ki se nanaša na dobavo hrane in pijače v menzah podjetij, v vsakem primeru vsaj enaka lastni ceni, izračunani na podlagi proizvodnih stroškov, to je ceni surovin in stroškov plač, ki se nanašajo na pripravo in na prodajo te hrane in pijače ter tudi na upravljanje menz (v nadaljevanju: lastna cena). Ta upravna praksa je odobrila popolni odbitek DDV, plačanega vnaprej za dobavo obrokov. Odločba Momsnævn je bila vključena v okrožnico uprave z dne 31. oktobra 1983, ki se je specifično nanašala na menze (okrožnica z naslovom: DDV-menze).
11 Zakon št. 375 z dne 18. maja 1994 je preoblikoval zakon o DDV. Izključitev pravice do odbitka, določena v členu 16(3) zakona o DDV, je bila brez vsebinskih sprememb ohranjena v členu 42(1), točki (1) in (5), zakona iż leta 1994.
12 Navedeni zakon št. 375 je v zakon o DDV uvedel tudi določbe o obdavčitvi uporabe, tako da se uporabo storitev za druge namene kot za namene dejavnosti podjetja šteje za dejavnost, opravljeno za plačilo. Te določbe, ki so v členu 5(2) in (3) zakona o DDV, določajo:
„2. Uporabo blaga in storitev za namene, določene v členu 42(1) in (2), je treba obravnavati kot dobavo za plačilo, če je pri nakupu ali proizvodnji zadevnega blaga ali storitev DDV v celoti ali deloma odbiten.
3. Uporabo storitev za zasebno rabo lastnika dejavnosti ali zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene njegove dejavnosti je treba obravnavati kot dobavo za plačilo“.
13 Vendarle, zaradi upravne prakse, navedene v točki 10 te sodbe, ni šlo za vprašanje uporabe pravil o uporabi obrokov, ki so jih menze brezplačno dobavile poslovnim partnerjem in zaposlenim v okviru sestankov. Ker za tako dobavo velja, da je bila opravljena za (fiktivno) plačilo, ki ustreza lastni ceni, se blago in storitve ne bi mogle šteti kot „uporabljene“, saj je uporaba možna le v primeru neplačila dobrin ali opravljanja storitev.
14 Landsskatteret (davčno sodišče) je v treh sklepih, sprejetih leta 1999, razveljavilo upravno prakso. Odločilo je, da je treba splošna pravila zakona o DDV glede izračuna davka od prodaje, tudi če obstaja možnost kršitve Šeste direktive, uporabiti tudi za menze, ki jih upravljajo podjetja, tako da bi se DDV od prodaje moral obračunati glede na dejansko prejeto plačilo in ne glede na lastno ceno.
Spora o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
15 Družba Danfoss je delniška družba danskega prava, katere sedež je na Danskem in ima podružnice v številnih državah. Ta družba proizvaja in trži sisteme za industrijsko avtomatizacijo, ki se uporabljajo za toplotno in hladilno regulacijo. Njenemu osebju se hrana in pijača prodajata v njenih menzah, ki se uporabljajo tudi za brezplačno dobavo obrokov poslovnim partnerjem v okviru sestankov, ki potekajo v stavbah podjetja, in osebju v okviru poslovnih sestankov v tej družbi.
16 Družba AstraZeneca je farmacevtsko podjetje, ki v okviru svojih dejavnosti prodaje in trženja vabi zdravnike in druge zdravstvene strokovnjake na informativne sestanke o boleznih ter o pozicioniranju in uporabi svojih zdravil. Glede na uro začetka in trajanja sestankov, ki lahko trajajo od nekaj ur do več dni, se udeležencem brezplačno dobavijo obroki v menzi podjetja, ki se sicer uporablja za prodajo hrane in pijače zaposlenim.
17 Zadevi v glavni stvari izhajata iz tožb, ki sta jih ti družbi vložili pri Vestre Landsret proti Skatteministeriet glede obravnave – v zvezi z DDV – obrokov, ki so jih njune menze brezplačno dobavile poslovnim partnerjem in zaposlenim v okviru delovnih sestankov. Tožba družbe AstraZeneca se nanaša na obdobje med 1. oktobrom 1994 in 31. decembrom 1999, tožba družbe Danfoss pa na obdobje med 1. oktobrom 1996 in 30. septembrom 2001.
18 Na ti podjetji je upravna praksa, ki je veljala od 1978, vplivala tako, da je bil DDV obračunan glede na lastno ceno…
