SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 29. oktobra 2009 (jezik postopka: švedščina)
„Šesta direktiva o DDV – Členi 2, 4, 13(B)(d), točka 5, in 17 – Direktiva 2006/112/ES – Členi 2, 9, 135(1)(f) in 168 – Odsvojitev delnic hčerinske družbe in deleža v nadzorovani družbi s strani matične družbe – Področje uporabe DDV – Oprostitev – Storitve, opravljene v okviru odsvojitve delnic – Odbitnost DDV“
V zadevi C-29/08,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Regeringsrätten (Švedska) z odločbo z dne 17. januarja 2008, ki je prispela na Sodišče 25. januarja 2008, v postopku
Skatteverket
proti
AB SKF,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi P. Lindh, predsednica šestega senata v funkciji predsednika tretjega senata, A. Rosas in U. Lõhmus (poročevalec), sodnika,
generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 4. decembra 2008,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Skatteverket B. Persson, zastopnica,
– za AB SKF R. Treutiger in O. Henkow, odvetnika,
– za švedsko vlado K. Petkovska in A. Engman, zastopnika,
– za nemško vlado M. Lumma in C. Blaschke, zastopnika,
– za vlado Združenega kraljestva Z. Bryanston‑Cross, zastopnica, skupaj z I. Huttonom, barrister,
– za Komisijo Evropskih skupnosti J. Enegren in D. Triantafyllou, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 12. februarja 2009
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2, 4, 13(B)(d), točka 5, in 17 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str.1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL L 102, str. 18, v nadaljevanju: Šesta direktiva) in členov 2, 9, 135(1)(f) in 168 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Skatteverket (davčna uprava) in družbo AB SKF (v nadaljevanju: SKF) v zvezi s predhodnim mnenjem, ki ga je na predlog SKF podal Skatterättsnämnden (odbor za davčno pravo) in ki se nanaša na odbitnost plačanega vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za opravljanje storitev za družbo SKF v okviru odsvojitve delnic.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3 Člen 2, drugi odstavek, Prve direktive Sveta z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih (67/227/EGS) (UL 71, str. 1301) določa, da se „pri vsaki transakciji [DDV], izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali storitve, obračuna po odbitku zneska [DDV], ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente“.
4 Na podlagi člena 2, točka 1, Šeste direktive je dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo, predmet DDV.
5 Člen 4 te direktive določa:
„1. ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
2. Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.
[…]“
6 Člen 5(8) Šeste direktive določa:
„Države članice lahko v primeru prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja za plačilo ali brez plačila ali kot vložek v podjetje štejejo, da ni bila opravljena nobena dobava blaga in da se oseba, kateri je blago preneseno, obravnava kot naslednik prenosnika. […]“
7 V skladu s členom 6(1), drugi pododstavek, prva alinea, navedene direktive lahko opravljanje storitev med drugim vključuje odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne.
8 Člen 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive določa, da države članice plačila DDV oprostijo „transakcije, vključno s posredovanjem, razen upravljanja in hrambe, z delnicami, deleži v družbah ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji […]“.
9 Člen 17 navedene direktive, kakor je bil spremenjen s členom 28f, točka 1, te direktive, se nanaša na nastanek in obseg pravice do odbitka. V odstavkih 1 in 2 je določeno:
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2. Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
a) [DDV], ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju države za blago ali storitve, ki mu jih je, ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
10 Direktiva 2006/112 je bila z učinkom od 1. januarja 2007 razveljavljena in nadomeščena z obstoječo zakonodajo Skupnosti s področja DDV, med drugim s Šesto direktivo. V skladu z uvodnima izjavama 1 in 3 Direktive 2006/112 je bilo treba zaradi jasne in racionalne predstavitve veljavnih določb v preoblikovani strukturi in besedilu preoblikovati Šesto direktivo, načeloma brez bistvenih sprememb.
11 Člen 2 te Direktive določa:
„1. Predmet DDV so naslednje transakcije:
a) dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]
c) storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]“
12 Člen 9(1) navedene direktive določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
13 Člen 19, prvi odstavek, Direktive 2006/112 je enak prvemu stavku člena 5(8) Šeste direktive.
14 Na podlagi člena 25(a) Direktive 2006/112 opravljanje storitev lahko med drugim vključuje odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne.
15 V skladu s členom 135(1)(f) navedene direktive države članice oprostijo „transakcije, vključno s posredovanjem, razen upravljanja in hrambe, z delnicami, deleži v družbah ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, razen dokumentov, ki ustanavljajo lastništvo na blagu, in pravic ali vrednostnih papirjev iz člena 15(2)“.
16 Člen 168 Direktive 2006/112 določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
Nacionalna ureditev
17 V poglavju 1, člen 1, zakona št. 200 o DDV (Mervärdesskattelagen (1994:200)) z dne 30. marca 1994 je določeno, da se DDV plača v državno blagajno za obdavčljive dobave blaga ali storitve, ki se opravljajo na švedskem ozemlju v okviru poklicne dejavnosti.
18 V poglavju 3, člen 9, tega zakona je določeno, da se med drugim oprostijo transakcije s prenosljivimi vrednostnimi papirji, kot so posredovanje pri dobavi in trgovanju z delnicami, drugimi deleži in terjatvami, ne glede na to, ali so ustanovljeni z dokumentom ali ne, ter upravljanje investicijskih skladov.
19 V poglavju 8, člen 3, navedenega zakona je določeno, da je davčni zavezanec upravičen do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačal pri nakupu ali uvozu blaga ali storitev, če se uporabijo za potrebe njegove gospodarske dejavnosti.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
20 SKF, delniška družba, je matična družba industrijske skupine, ki dejavnosti opravlja v številnih državah. Dejavno sodeluje pri upravljanju svojih hčerinskih družb in zanje za plačilo opravlja storitve, kot so vodenje, upravljanje in trgovinska politika. Družba SKF je zavezana za plačilo DDV na te storitve, ki se zaračunajo hčerinskim družbam.
21 Družba SKF namerava prestrukturirati svojo skupino in v tem okviru prodati dejavnost ene od hčerinskih družb, ki je v njeni stoodstotni lasti (v nadaljevanju: hčerinska družba), z odsvojitvijo vseh njenih delnic. Poleg tega bo odsvojila 26,5-odstotni delež v drugi družbi, ki je bila nekoč v njeni stoodstotni lasti (v nadaljevanju: nadzorovana družba) in za katero je kot matična družba opravljala storitve, ki so predmet DDV. Namen teh odsvojitev je zbrati sredstva za financiranje drugih dejavnosti skupine. Za izvedbo teh odsvojitev namerava družba SKF uporabiti storitve s področja vrednotenja vrednostnih papirjev, pomoči pri pogajanjih in specializiranega pravnega svetovanja za pisanje pogodb. Te storitve bodo predmet DDV.
22 Za pojasnitev davčnih posledic zadevnih odsvojitev je SKF pri Skatterättsnämnden vložila predlog za predhodno mnenje glede odbitnosti plačanega vstopnega DDV za storitve, opravljene na podlagi odsvojitve delnic hčerinske in nadzorovane družbe.
23 Skatterättsnämnden je v predhodnem mnenju z dne 12. januarja 2007 ugotovil, da ima družba SKF v obeh primerih pravico do odbitka plačanega vstopnega DDV za te storitve. Menil je, da so storitve, ki jih je družba SKF opravila za hčerinsko in nadzorovano družbo, del gospodarske dejavnosti in da je bil DDV, s katerim so bili obdavčeni stroški, nastali pri prevzemu teh družb, lahko odbiten. Prav tako bi moral biti odbiten DDV, s katerim so bili obdavčeni stroški, nastali ob prenehanju te dejavnosti. Dejstvo, da se je dejavnost v korist nadzorovane družbe ukinjala postopoma, naj ne bi v ničemer spremenilo te presoje.
24 Skatteverket je pri predložitvenem sodišču vložila tožbo zoper to mnenje in predlagala, naj DDV, plačan za opravljene storitve, ne bo odbiten. Družba SKF pa je predlagala, naj se potrdi predhodno mnenje Skatterättsnämnden.
25 V teh okoliščinah je Regeringsrätten prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je treba člena 2 in 4 Šeste direktive […] ter člena 2 in 9 Direktive 2006/112/ES razlagati tako, da gre za transakcijo, ki je predmet DDV, če davčni zavezanec, ki je za plačilo [DDV] zavezan zaradi opravljanja storitev za hčerinsko družbo, odsvoji delnice te hčerinske družbe?
2. Če se pri odgovoru na prvo vprašanje ugotovi, da odsvojitev pomeni obdavčljivo transakcijo, ali velja zanjo oprostitev za transakcije z delnicami iz člena 13(B)(d), točka 5, [Šeste] direktive […] in člena 135(1)(f) Direktive 2006/112?
3. Ali je mogoče ne glede na odgovor na prvi dve vprašanji pravico do odbitka tako kot za splošne stroške priznati tudi za stroške, ki so nastali zaradi odsvojitev?
4. Ali je za odgovor na ta vprašanja pomembno, če odsvojitev delnic hčerinske družbe poteka v več fazah?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
26 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člena 2(1) in 4(1) in (2) Šeste direktive ter člena 2(1) in 9(1) Direktive 2006/112 razlagati tako, da gre za gospodarsko dejavnost, ki spada na področje uporabe navedenih direktiv, če matična družba odsvoji vse delnice hčerinske družbe, ki je v njeni stoodstotni lasti, in preostali delež v nadzorovani družbi, ki je bila nekoč v njeni stoodstotni lasti, za kateri je opravljala storitve, ki so predmet DDV.
27 Najprej je treba opozoriti, da je iz člena 2 Šeste direktive in člena 2(1) Direktive 2006/112, ki opredeljujeta področje uporabe DDV, razvidno, da so v državi članici…
