SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 27. februarja 2025 (jezik postopka: poljščina)
„ Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 273 – Ukrepi za zagotovitev pravilnega pobiranja DDV – Dolg davčnega zavezanca iz naslova DDV – Nacionalna ureditev, ki določa solidarno odgovornost nekdanjega predsednika upravnega odbora davčnega zavezanca – Sodelovanje nekdanjega predsednika upravnega odbora v postopku za ugotovitev obstoja dolga iz naslova DDV – Postopek za uveljavljanje solidarne odgovornosti – Izpodbijanje dolga iz naslova DDV – Pravica do obrambe – Sorazmernost “
V zadevi C‑277/24, [Adjak](i),
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Wojewódzki Sd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče vojvodstva v Vroclavu, Poljska) z odločbo z dne 25. januarja 2024, ki je na Sodišče prispela 22. aprila 2024, v postopku
M. B.
proti
Dyrektor lzby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi N. Jääskinen, predsednik senata, A. Arabadjiev, sodnik, in R. Frendo (poročevalka), sodnica,
generalni pravobranilec: M. Campos Sánchez-Bordona,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu E. Chojnacki in B. Rogowska-Rajda,
– za poljsko vlado B. Majczyna in D. Lutostańska, agenta,
– za češko vlado L. Březinová, M. Smolek in J. Vláčil, agenti,
– za Evropsko komisijo M. Herold in B. Sasinowska, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 205 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) v povezavi s členom 2 PEU, členi 17, 41 in 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina), načelom sorazmernosti, pravico do poštenega sojenja in pravico do obrambe.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med M. B. in Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktor davčnega urada v Vroclavu, Poljska) (v nadaljevanju: DIAS) glede sodelovanja M. B. v upravnem postopku za ugotovitev, ali družba, v kateri je bila M. B. predsednica upravnega odbora, dolguje davek na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 193 Direktive o DDV določa:
„DDV je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199b in členom 202 dolžna plačati druga oseba.“
4 Člen 205 te direktive določa:
„V primerih iz členov 193 do 200 in členov 202, 203 in 204 lahko države članice določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV.“
5 Člen 273, prvi odstavek, navedene direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Poljsko pravo
6 Člen 107 ustawa – Ordynacja podatkowa (zakon o davčni ureditvi) z dne 29. avgusta 1997 v različici, ki se uporablja za dejansko stanje spora o glavni stvari (Dz. U. iz leta 2023, pozicija 2383) (v nadaljevanju: davčni zakonik), določa:
„1. V primerih in v obsegu, določenih v tem poglavju, so za davčne dolgove poleg davčnega zavezanca odgovorne tudi tretje osebe z vsem svojim premoženjem.
[…]
2. Če ni določeno drugače, so tretje osebe odgovorne tudi za:
[…]
(3) predplačila, ki niso bila pravočasno plačana na vstopni [DDV], in obresti na ta predplačila;
[…].“
7 Člen 108 davčnega zakonika v odstavku 1 določa:
„Davčna uprava o davčni odgovornosti tretje osebe odloči z odločbo.“
8 Člen 116 tega zakonika določa:
„1. Člani upravnega odbora družbe z omejeno odgovornostjo, družbe z omejeno odgovornostjo v ustanavljanju, enostavne delniške družbe, enostavne delniške družbe v ustanavljanju, delniške družbe ali delniške družbe v ustanavljanju solidarno odgovarjajo z vsem svojim premoženjem za davčne dolgove navedenih družb, če je bila izvršba na premoženje družbe v celoti ali delno neuspešna in če član upravnega odbora:
(1) ni dokazal, da:
(a) je bil vložen predlog za začetek stečajnega postopka […];
(b) neobstoja predloga za začetek stečajnega postopka ni mogoče pripisati njemu;
(2) ni navedel premoženja družbe, glede katerega bi izvršba v velikem delu omogočila poplačilo davčnega dolga družbe.
[…]
2. Odgovornost članov upravnega odbora zajema neplačane davčne obveznosti za dolgove, ki so zapadli med opravljanjem njihovih funkcij, in neplačane obveznosti […], ki so nastale med opravljanjem teh funkcij.
[…]
4. Določbe odstavkov od 1 do 3 se uporabljajo tudi za nekdanjega člana upravnega odbora in nekdanjega zastopnika ali družbenika družbe v ustanavljanju.
[…]“
9 Člen 133(1) navedenega zakonika določa:
„Stranke v davčnem postopku so davčni zavezanec, plačnik, davčni organ ali njihov pravni naslednik ter tretja oseba iz členov od 110 do 117c, ki zaradi svojega pravnega interesa zahteva ukrepanje davčnega organa, na katero se nanaša ukrepanje davčnega organa oziroma na katere pravni interes se nanaša ukrepanje davčnega organa.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
10 M. B. je bila od avgusta 2014 do januarja 2018 predsednica upravnega odbora družbe B. sp z o.o.
11 Naczelnik Urzdu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (vodja davčne uprave Vroclav-Stare Miasto, Poljska) (v nadaljevanju: NUS) je zoper to družbo vodil postopek davčnega nadzora (v nadaljevanju: zadevni davčni postopek), ki se je nanašal na obračune DDV za obdobje od junija do oktobra 2016.
12 M. B. je 22. avgusta 2022 pri NUS vložila predlog za priznanje statusa stranke v zadevnem davčnem postopku in za vpogled v spis tega postopka z obrazložitvijo, da je bila predsednica upravnega odbora družbe B. NUS je s sklepom z dne 12. septembra 2022 ta predlog zavrnil.
13 DIAS, pri katerem je M. B. vložila pritožbo, je s sklepom z dne 27. oktobra 2022 (v nadaljevanju: sklep DIAS) v celoti razveljavil sklep NUS z dne 12. septembra 2022 in končal postopek. DIAS je v tem sklepu navedel, da je status stranke v davčnem postopku odvisen od presoje pristojnih organov. Po mnenju DIAS pa M. B. ne spada v nobeno od kategorij subjektov, naštetih v členu 133 davčnega zakonika. V teh okoliščinah je DIAS ugotovil, da ni nobene pravne podlage, na katero bi NUS lahko oprl svoj sklep. Ta zakonik namreč ne določa, da se o vprašanju, ali se neki osebi prizna status stranke v postopku v teku, odloči s sklepom ali katerim koli drugim aktom.
14 M. B. je 6. decembra 2022 pri Wojewódzki Sd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče vojvodstva v Vroclavu, Poljska), ki je predložitveno sodišče, vložila tožbo za odpravo sklepa DIAS.
15 M. B. v utemeljitev tožbe najprej navaja, da je DIAS napačno razlagal določbe nacionalnega prava, ker je štel, da nima pravnega interesa v smislu člena 133 davčnega zakonika, da predlaga priznanje statusa stranke v davčnem postopku, ki poteka zoper družbo B. Dalje, M. B. navaja, da je bila v obdobju, ki je predmet zadevnega davčnega postopka, edini član upravnega odbora te družbe, zato najbolje pozna dejavnost navedene družbe, kar naj bi bilo ključno za ta postopek. Enkratno zaslišanje M. B. kot priče s strani NUS naj ne bi bilo niti zadostno niti izčrpno. Nazadnje, M. B. poudarja, da je njen predlog za priznanje statusa stranke v navedenem postopku upravičen, ker bodo morebitni neporavnani dolgovi družbe B. vplivali nanjo kot fizično osebo.
16 Predložitveno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, na prvem mestu, navaja, da v skladu z ustaljeno prakso poljske davčne uprave, potrjeno s sodno prakso nacionalnih sodišč v zvezi s členoma 116 in 133 davčnega zakonika, solidarna odgovornost tretje osebe, kot je član ali nekdanji član upravnega odbora družbe, izhaja iz dveh ločenih postopkov:
– postopka za določitev zneska davčnega dolga (v nadaljevanju: postopek obdavčitve), v katerem je stranka samo oseba, ki je zavezanec za plačilo davka, ki je predmet tega postopka;
– postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti tretjih oseb (v nadaljevanju: postopek za ugotavljanje solidarne odgovornosti), kadar davčni zavezanec, čigar davčni dolg je bil ugotovljen v postopku obdavčitve, ne spoštuje svojih davčnih obveznosti.
17 V zvezi s tem predložitveno sodišče navaja, da v skladu z nacionalno prakso tretja oseba, kot je nekdanji član upravnega odbora družbe, ki ima davčni dolg, nima pravnega interesa v smislu člena 133 davčnega zakonika, da je stranka v postopku obdavčitve, ki se nanaša na to družbo. Ta tretja oseba bi lahko bila le stranka v postopku za ugotavljanje solidarne odgovornosti.
18 Vendar navedeno sodišče pojasnjuje, da določbe davčnega zakonika in nacionalna praksa ne določajo možnosti, da bi navedena tretja oseba znesek davčnega dolga, ugotovljenega v postopku obdavčitve, izpodbijala v okviru postopka za ugotavljanje solidarne odgovornosti. Zadnjenavedeni postopek naj bi bil namreč namenjen predvsem ugotavljanju, ali so…
