SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 23. aprila 2020 (jezik postopka: češčina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 2(1)(b) –Pridobitev blaga v Skupnosti – Člen 20 – Pridobitev pravice do razpolaganja z blagom kot lastnik – Verižne transakcije nakupa in ponovne prodaje blaga z edinim prevozom v Skupnosti – Možnost sprejemati odločitve, ki vplivajo na pravni položaj blaga – Pripis prevoza – Prevoz pod režimom odloga plačila trošarine – Časovni učinki razlagalnih sodb“
V zadevi C‑401/18,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Krajský soud v Praze (okrožno sodišče v Pragi, Češka republika) z odločbo z dne 6. junija 2018, ki je na Sodišče prispela 18. junija 2018, v postopku
Herst s.r.o.
proti
Odvolací finanční ředitelství,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi M. Vilaras, predsednik senata, S. Rodin, D. Šváby, sodnika, K. Jürimäe (poročevalka), sodnica, in N. Piarra, sodnik,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Herst s.r.o. J. Balada, advokát,
– za Odvolací finanční ředitelství T. Rozehnal, agent,
– za češko vlado M. Smolek, J. Vláčil in O. Serdula, agenti,
– za Evropsko komisijo M. Salyková in L. Lozano Palacios, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 3. oktobra 2019
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 20 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Herst s.r.o. in Odvolací finanční ředitelství (finančna uprava, pristojna za pritožbe, Češka republika, v nadaljevanju: finančna uprava) v zvezi s tem, da je družba Herst odbila davek na dodano vrednost (DDV) za pridobitve goriva, ki ga je ta družba pod režimom odloga plačila trošarine prevažala iz nekaterih držav članic v Češko republiko.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2 Direktive o DDV v odstavku 1(a) in (b) določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
(a) dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
(b) pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki jih za plačilo na ozemlju države članice opravi:
(i) davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, če je prodajalec davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ki ni upravičen do oprostitve za mala podjetja, predvidene v členih 282 do 292 in ga ne zajema ureditev iz členov 33 ali 36;
[…]“
4 Člen 14(1) te direktive določa:
„‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.
5 Člen 20, prvi odstavek, navedene direktive določa:
„,Pridobitev blaga znotraj Skupnosti‘ pomeni pridobitev pravice do razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali pripelje prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, v drugo državo članico, kot je država, v kateri se pošiljanje ali prevoz blaga začne.“
6 Člen 138(1) iste direktive določa:
„Države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.“
Češko pravo
7 Člen 2(1)(a) zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (zakon št. 235/2004 o davku na dodano vrednost) v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v sporu o glavni stvari, določa:
„Predmet davka je odplačna dobava blaga, ki jo opravi davčni zavezanec v okviru opravljanja gospodarske dejavnosti in kraj izvršitve katere je na nacionalnem ozemlju.“
8 Člen 13(1) tega zakona določa:
„V tem zakonu dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z blagom kot lastnik.“
9 Člen 72(1)(a) navedenega zakona določa:
„Davčni zavezanec ima pravico do odbitka vstopnega DDV za pridobljene storitve, ki jih uporablja v okviru svojih gospodarskih dejavnosti za opravljanje obdavčljivih storitev dobave blaga ali opravljanja storitev s krajem opravljanja storitev na nacionalnem ozemlju.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
10 Herst je družba s sedežem v Češki republiki, ki deluje v sektorju cestnega prevoza. Prav tako ima v lasti več bencinskih črpalk.
11 Češka davčna uprava je po opravi nadzora ugotovila, da je družba Herst v obdobjih od novembra 2010 do maja 2013 na eni strani ter od julija do avgusta 2013 na drugi strani s svojimi sredstvi in na lastne stroške prevažala gorivo iz več držav članic, in sicer Avstrije, Nemčije, Slovaške in Slovenije, v Češko republiko.
12 V okviru teh prevozov naj družba Herst ne bi ravnala le kot prevoznik, ampak tudi kot končni kupec tega goriva na koncu verige zaporednih transakcij nakupa in ponovne prodaje.
13 Iz navedb predložitvenega sodišča je razvidno, da je navedeno gorivo sprva kupil gospodarski subjekt s sedežem v Češki republiki in zavezan za DDV v tej državi ter da je družba Herst prevažala to gorivo iz držav članic, navedenih v točki 11 te sodbe, do te prve države članice. Družba Herst naj bi tako opravila toliko edinih prevozov goriva pod režimom odloga plačila trošarine, med katerimi je bilo to gorivo zaporedoma prodano drugim gospodarskim subjektom s sedežem v Češki republiki. Družba Herst ni bila plačana za prevoz teh goriv, temveč je imela dobiček zaradi trgovske marže, ki je razlika med nakupno in prodajno ceno navedenega goriva.
14 Poleg tega je bilo na podlagi prodajne pogodbe med družbo Herst in tem gospodarskim subjektom že od začetka prevoza jasno, da bo pravno družba Herst lastnica goriva šele takrat, ko bo sproščeno v prosti promet v Češki republiki.
15 Družba Herst je pred češko davčno upravo zatrjevala, da so pridobitve goriva, ki jih je opravila v Češki republiki, notranje pridobitve. Ta davčna uprava pa je nasprotno menila, da gre za pridobitve znotraj Skupnosti.
16 Po mnenju navedene uprave se v primeru verižnih transakcij, povezanih z enim samim prevozom znotraj Skupnosti, ta lahko pripiše samo eni od teh transakcij.
17 Tako je ta uprava ugotovila, da kraj pridobitev, ki jih je opravila družba Herst, ni bil v Češki republiki, ampak v državah članicah, v katerih je bilo gorivo, ko ga je ta družba natovorila, da bi ga na lastne stroške in z lastnimi sredstvi prepeljala v Češko republiko za lastno gospodarsko dejavnost.
18 Češka davčna uprava je torej v več odločbah o odmeri davka ugotovila, da družba Herst nima pravice do odbitka DDV za navedene pridobitve, in ji naložila globo.
19 Družba Herst je zoper te odločbe o odmeri davka pri finančni upravi vložila pritožbe, v katerih je trdila, da je kraj pridobitve goriva Češka republika, ker so bili prevozi opravljeni pod režimom odloga plačila trošarine in ker je bilo to blago sproščeno v prosti promet šele po teh prevozih.
20 Finančna uprava je s prvo odločbo razveljavila odločbe o odmeri davka za obdobje od julija do avgusta 2013, ker je družba Herst predložila račune, ki so dokazovali, da so drugi gospodarski subjekti, ki jim je bilo gorivo zaporedoma prodano, ravnali kot organizatorji prevoza. Finančna uprava je z drugo odločbo potrdila odmerne odločbe za obdobje od februarja 2011 do februarja 2013. Ta organ je s tretjo odločbo spremenil odločbi o odmeri davka za obdobje od novembra 2010 do januarja 2011 in za obdobje od marca do maja 2013. Družbi Herst je bila vročena odločba o odmeri davka v višini 145.381.137 čeških kron (CZK) (približno 5.664.520 EUR) in naložena globa v višini 30.476.215 CZK (približno 1.187.450 EUR).
21 Družba Herst je zoper drugo in tretjo odločbo finančne uprave pri predložitvenem sodišču, Krajský soud v Praze (okrožno sodišče v Pragi, Češka republika), vložila tožbo.
22 Družba Herst pred tem sodiščem trdi, da je prevoz goriva iz postopka v glavni stvari sestavljen iz dveh ločenih prevozov. Prvi prevoz naj bi bil mednarodni prevoz med zadevnimi državami članicami in Češko republiko, med katerim naj bi družba Herst delovala le kot prevoznik. Drugi prevoz naj bi bil notranji prevoz po sprostitvi goriva v prosti promet v Češki republiki, med katerim naj bi ta družba pridobila pravico do prostega razpolaganja s tem blagom.
23 Predložitveno sodišče meni, da je treba v zadevi, o kateri odloča, opraviti celovito presojo vseh okoliščin obravnavane zadeve, da bi se ugotovilo, katera od zadevnih dobav izpolnjuje vse pogoje za dobavo znotraj Skupnosti. Da bi bilo transakcijo mogoče opredeliti za „dobavo blaga“ v smislu člena 14(1) Direktive o DDV, bi morala biti posledica te transakcije to, da bi lahko oseba razpolagala z blagom, ki je predmet te transakcije, kot če bi bila njegova lastnica.
24 V zvezi s položajem iz postopka v glavni stvari predložitveno sodišče navaja, da so drugi gospodarski subjekti v tako zapleteni verigi transakcij nakupa in nadaljnje prodaje sodelovali poleg iz gospodarskih razlogov zaradi tega, ker družba…
