SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 22. novembra 2017 (jezik postopka: angleščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Šesta direktiva 77/388/EGS – Člen 4(3)(a) in člen 13B(g) – Oprostitev za dobavo objektov ali njihovih delov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz člena 4(3)(a) – Načelo prepovedi zlorab – Uporaba, če ne obstajajo nacionalni predpisi za prenos tega načela – Načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj“
V zadevi C‑251/16,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Supreme Court (vrhovno sodišče, Irska) z odločbo z dne 21. aprila 2016, ki je na Sodišče prispela 2. maja 2016, v postopku
Edward Cussens,
John Jennings,
Vincent Kingston
proti
T. G. Brosnanu,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi T. von Danwitz (poročevalec), predsednik senata, C. Vajda, E. Juhász, sodnika, K. Jürimäe, sodnica, in C. Lycourgos, sodnik,
generalni pravobranilec: M. Bobek,
sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 27. aprila 2017,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za E. Cussensa, J. Jenningsa in V. Kingstona D. Lynch in J. O’Malley, solicitors, B. Murray, SC, in F. Mitchell, barristers,
– za Irsko E. Creedon, J. Quaney in A. Joyce, agenti, skupaj z N. Traversom, SC,
– za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z G. Galluzzo, avvocato dello Stato,
– za Evropsko komisijo M. Owsiany‑Hornung in R. Lyal, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 7. septembra 2017
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva) in na načelo prepovedi zlorab na področju davka na dodano vrednost (DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v sporu med E. Cussensom, J. Jenningsom in V. Kingstonom na eni ter T. G. Brosnanom, Inspector of Taxes (davčni inšpektor, Irska) kot zastopnikom Office of the Revenue Commissioners (Urad komisarjev za državne finance, Irska) (v nadaljevanju: davčna uprava) na drugi strani, glede vračila DDV za prodajo nepremičnin.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V skladu s členom 2(1) Šeste direktive je predmet DDV „dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.
4 Člen 4(3) te direktive določa:
„Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), in zlasti eno od naslednjih transakcij:
(a) dobavo objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih stojijo pred prvo uporabo; države članice lahko določijo pogoje uporabe tega kriterija za spremembe objektov in zemljišč, na katerih stojijo.
Države članice lahko namesto kriterija prve uporabe uporabljajo tudi drug kriterij, kot je obdobje od datuma dokončanja objekta do datuma prve dobave ali obdobje od datuma prve uporabe do datuma naslednje dobave, pod pogojem, da ta obdobja niso daljša od petih ali dveh let.
Šteje se, da je ‚objekt‘ vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh;
[…]“
5 Člen 13B(b) Šeste direktive določa:
„Brez vpliva na druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotovitve pravilne in enostavne uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
[…]
(g) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz člena 4(3)(a);“
6 Člen 94 Poslovnika Sodišča določa:
„Poleg besedila vprašanj, ki se Sodišču predložijo v predhodno odločanje, predlog za sprejetje predhodne odločbe vsebuje:
(a) povzetek predmeta spora in upoštevnih dejstev, kakor jih je ugotovilo predložitveno sodišče, ali vsaj navedbo dejanskih okoliščin, na katerih vprašanja temeljijo;
(b) vsebino nacionalnih določb, ki naj bi se uporabile v obravnavani zadevi, in po potrebi upoštevno nacionalno sodno prakso;
(c) razloge, ki so predložitvenemu sodišču vzbudili dvom glede razlage ali veljavnosti nekaterih določb prava Unije, in pojasnitev zveze, ki po mnenju predložitvenega sodišča obstaja med temi določbami in nacionalno zakonodajo, ki jo je treba uporabiti v sporu o glavni stvari.“
Irsko pravo
7 Člen 4(1), (2) in (4) Value Added Tax Act 1972 (zakon o davku na dodano vrednost iz leta 1972) v različici, ki se uporablja v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„1. (a) Ta člen se uporablja za nepremičnine,
(i) ki jih je zgradila oseba, ki jih dobavi, ali ki so bile zgrajene v njenem imenu […]
[…]
(b) V tem členu izraz ‚pravica‘ v zvezi z nepremičninami pomeni nepremičnine ali pravico na njih, ki je bila, ko je bila vzpostavljena, za najmanj deset let, […] pri čemer sklicevanje na razpolaganje s pravico vključuje sklicevanje na vzpostavitev pravice […]
[…]
2. […] se za namene tega zakona šteje, da se dobava nepremičnin opravi, če – vendar samo če – oseba, ki ima pravico na nepremičninah, za katere se uporablja ta člen, v zvezi s celotnimi nepremičninami ali katerim koli njihovim delom razpolaga (vključno z odstopom ali prenosom) z navedeno pravico ali pravico, ki iz nje izhaja.
[…]
4. Če oseba, ki ima pravico na nepremičninah, za katere se uporablja ta člen, v zvezi s celotnimi navedenimi nepremičninami ali katerim koli njihovim delom prenese pravico, ki izhaja iz navedene pravice v takih okoliščinah, da glede prenesene pravice obdrži pravico do vrnitve, se […] šteje, da je v zvezi s tako ohranjeno pravico do vrnitve opravila ‚samodobavo‘ nepremičnin oziroma njihovega dela za namen, ki ni namen njene dejavnosti.“
8 Člen 4(6)(a) tega zakona določa, da se DDV med drugim ne obračuna za dobavo nepremičnin:
„v zvezi s katerimi pravica v korist osebe, ki opravi dobavo, do odbitka na podlagi člena 12 v zvezi z vsakim naloženim ali plačanim DDV na dobavo ali gradnjo nepremičnin ni nastala ali […] ne bi nastala […]“.
9 Člen 4(9) navedenega zakona določa:
„Kadar zaradi razpolaganja s pravicami na nepremičninah nastane obveznost obračuna DDV in če te nepremičnine niso bile zgrajene od datuma razpolaganja s to pravico (v nadaljevanju: tega odstavka: obdavčljiva pravica), se vsako razpolaganje s pravico na teh nepremičninah po tem datumu od osebe, ki ni oseba, ki je pridobila obdavčljivo pravico, za namene tega zakona šteje za dobavo nepremičnin, za katero se uporablja odstavek 6 tega člena.“
10 Člen 10(9) zakona o DDV se nanaša na vrednotenje zneska, na katerega se naloži DDV glede dobav nepremičnin in storitev v zvezi z gradnjo nepremičnin. Ta člen 10(9)(a) in (b) določa:
„(a) […] [V]rednost katere koli pravice na nepremičnini, s katero se razpolaga z dobavo je vključena v ceni.
(b) Vrednost katere koli pravice na nepremičninah je običajna cena take pravice na prostem trgu.“
11 V skladu s členom 19(2)(b) Value Added Tax Regulations 1979 (uredba o davku na dodano vrednost iz leta 1979), ki izvaja ta člen 10(9), se ne upošteva vrednost pravice do vrnitve, ki jo cedent ohrani pri razpolaganju s pravico, ki izhaja iz pravice na nepremičninah, če je v skladu s pogodbo o razpolaganju pravica prenesena za dvajset let ali več.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
12 Pritožniki v postopku v glavni stvari so bili solastniki območja v razvoju v mestu Baltimore na Irskem, na katerem so zgradili petnajst počitniških hišic, namenjenih za prodajo.
13 Pred to prodajo so marca in aprila 2002 opravili več predhodnih transakcij s povezano družbo, in sicer z družbo Shamrock Estates Limited. Pritožniki so 8. marca 2002 sklenili najemni pogodbi s to družbo, in sicer, prvič, najemno pogodbo, na podlagi katere so ji te nepremičnine dali v najem za dvajset let in en mesec od tega datuma (v nadaljevanju: dolgoročni najem), in drugič, najemno pogodbo, ki je določala, da družba Shamrock Estates te nepremičnine za dve leti prepusti v ponovni najem pritožnikom v postopku v glavni stvari.
14 Obe najemni pogodbi sta 3. aprila 2002 prenehali veljati na podlagi sporazumne odpovedi vseh najemnikov, zato so pritožniki v postopku v glavni stvari spet pridobili v celoti lastninsko pravico in posest nad nepremičninami v postopku v glavni stvari.
15 Maja 2002 so pritožniki v postopku v glavni stvari prodali vse nepremičnine tretjim osebam, ki so na njih v celoti pridobili lastninsko pravico in posest.
16 Iz predložitvene odločbe izhaja, da v skladu s členom 4(9) zakona o DDV za to prodajo ni bil obračunan noben DDV, saj so bile nepremičnine v postopku v glavni stvari prej predmet prve dobave, na katero je bil v okviru dolgoročnega najema obračunan DDV. Nacionalna ureditev v postopku v glavni stvari določa, da se DDV obračuna le za dolgoročni najem.
17 Davčna uprava je z odločbo o odmeri davka z dne 27. avgusta 2004 od pritožnikov v postopku v glavni stvari zahtevala plačilo dodatnega DDV iz naslova prodaje nepremičnin, ki je bila opravljena maja 2002. Ta uprava je namreč menila, da so najemne pogodbe v postopku v glavni stvari, ki so določale najem in ponovni najem teh nepremičnin, pomenile prvo dobavo, ki je bila ustvarjena umetno, da se izogne obdavčitvi poznejše prodaje, torej je bila to dobava, ki se je ne bi smelo upoštevati pri določitvi DDV.
18 Pritožniki v postopku v glavni stvari so vložili pritožbo zoper odločbo o odmeri davka z dne 27. avgusta 2004 pri Appeal Commissioner (komisar za pritožbe, Irska), ki je bila zavrnjena.
19 Circuit Court v Corku (okrožno sodišče v Corku, Irska) je sicer zavrnilo tožbo, ki so jo pritožniki v postopku v glavni stvari vložili zoper zavrnilno odločbo, ki jo je izdal Appeal Commissioner (komisar za pritožbe), je pa to sodišče na zahtevo teh pritožnikov nekatera vprašanja predložilo High Court (višje sodišče, Irska) in se pri tem sklicevalo na ugotovitev, da najemni pogodbi v postopku v glavni stvari nista izkazovali resničnega položaja na trgu in sta bili sklenjeni za znižanje zneska DDV, ki je bil dolgovan v okviru prodaje nepremičnin v postopku v glavni stvari.
20 High Court (višje sodišče) je v odgovor na ta vprašanja odločilo, da ti najemni pogodbi nista izkazovali resničnega položaja na trgu, zato sta pomenili zlorabo v skladu s sodbo z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi (C‑255/02, v nadaljevanju: sodba Halifax, EU:C:2006:121). Poleg tega je menilo, da je načelo prepovedi zlorabe, kot izhaja iz sodne prakse iz sodbe Halifax, splošno in zahteva, da nacionalna sodišča ponovno opredelijo zlorabo, kot je v resnici obstajala, čeprav nacionalna zakonodaja za prenos tega načela ne obstaja.
21 Pritožniki v postopku v glavni stvari so pri Supreme Court (vrhovno sodišče, Irska) vložili pritožbo zoper sodbo High Court (višje sodišče). Trdijo, da če ne obstaja nacionalno pravilo za prenos načela prepovedi zlorab, se tega načela ne more uveljavljati zoper njih, da se jim zavrne pravica do oprostitve plačila DDV za prodajo nepremičnin v postopku v glavni stvari, ki izhaja iz člena 4(9) zakona o DDV. Taka uporaba navedenega načela bi posegla v načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.
22 Trdijo tudi, da transakcije v postopku v glavni stvari ne pomenijo zlorabe pravice v smislu sodne prakse Sodišča, ki izhaja iz sodbe Halifax, saj te transakcije po njihovem mnenju niso formalno upoštevale določb Šeste direktive oziroma nacionalnih določb, s katerimi je bila ta direktiva prenesena, saj so te transakcije temeljile na členu 4(9) zakona o DDV, ki, kot menijo pritožniki, ni združljiv s to direktivo. Poleg tega cilj teh transakcij, in sicer prenos nepremičnin v postopku v glavni stvari na davčno učinkovit način, ni nasprotoval ciljem Šeste direktive. Davčna uprava tem trditvam nasprotuje.
23 Predložitveno sodišče meni, da je vezano na ugotovitve Circuit Court iz Corka (okrožno sodišče iz Corka), ki so bile navedene v točki 19 te sodbe. Pojasnjuje, da v okviru postopka v glavni stvari davčna uprava ni trdila, da so pritožniki v postopku v glavni stvari goljufali in tudi ni…
