SODBA SODIŠČA (osmi senat)
z dne 16. septembra 2020 (jezik postopka: nemščina)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Šesta direktiva 77/388/EGS – Člen 17(2)(a) – Odbitek vstopnega davka – Nastanek in obseg pravice do odbitka – Razširitev ceste, ki je v lasti občine – Knjiženje stroškov, ki nastanejo za dela, kot del splošnih stroškov davčnega zavezanca – Ugotovitev obstoja neposredne in takojšnje zveze z gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca – Neodplačna dobava – Dobava, ki se lahko enači z dobavo, opravljeno proti plačilu – Člen 5(6)“
V zadevi C‑528/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 13. marca 2019, ki je na Sodišče prispela 10. julija 2019, v postopku
Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie AG
proti
Finanzamt Y,
SODIŠČE (osmi senat),
v sestavi L. S. Rossi, predsednica senata, J. Malenovský in N. Wahl (poročevalec), sodnika,
generalni pravobranilec: G. Hogan,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie AG O.‑G. Lippross, Rechtsanwalt,
– za nemško vlado J. Möller in S. Eisenberg, agenta,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in L. Mantl, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 5(6) in člena 17(2)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost – enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23; v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie AG in Finanzamt Y (davčna uprava Y, Nemčija) v zvezi z zavrnitvijo odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (DDV) za izvedbo del razširitve ceste, katere lastnica je občina.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V skladu s členom 2(1) Šeste direktive je predmet DDV „dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.
4 Člen 5(6) te direktive določa:
„Za dobavo, opravljeno za plačilo, se šteje uporaba blaga s strani davčnega zavezanca, ki je del njegovih poslovnih sredstev, za njegovo zasebno rabo ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih, ali brezplačna odtujitev ali splošneje uporaba blaga za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je bil [DDV] od zadevnega blaga ali sestavin tega blaga v celoti ali deloma odbiten. Vendar pa se tako ne obravnava uporaba blaga za namene dajanja vzorcev ali daril manjših vrednosti za namene dejavnosti davčnega zavezanca.“
5 Člen 6(2) te direktive določa:
„Za opravljanje storitev za plačilo se štejeta:
(a) uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, za zasebno rabo davčnega zavezanca ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je [DDV] za takšno blago v celoti ali deloma odbiten;
(b) opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi brezplačno za svojo zasebno rabo ali za zasebno rabo svojih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene svoje dejavnosti.
Države članice lahko odstopijo od določb tega odstavka, če takšno odstopanje ne vodi k izkrivljanju konkurence.“
6 Člen 17(2)(a) Šeste direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a) [DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec.“
Nemško pravo
7 Člen 1 Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost; v nadaljevanju: UStG), naslovljen „Obdavčljive transakcije“, določa:
„(1) Predmet [DDV] so naslednje transakcije:
1. dobave in druge storitve, ki jih na ozemlju države odplačno opravlja podjetnik v okviru svojega podjetja.
[…]“
8 Člen 3 UStG določa:
„(1) Dobave so storitve podjetja, s katerimi podjetje ali tretja oseba v njegovem imenu omogoči stranki ali tretji osebi v njenem imenu, da v svojem imenu razpolaga z blagom (prenos pravice do razpolaganja).
[…]
(1b) Za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, se šteje naslednje:
1. uporaba blaga podjetja, ki ga podjetnik uporablja za druge namene in ne za dejavnost podjetja;
2. brezplačen prenos blaga, ki ga podjetnik prenese zaposlenim za njihove zasebne namene, razen če ne gre za manjša darila;
3. vsak drug brezplačen prenos blaga, razen daril manjše vrednosti in vzorcev za potrebe podjetja.
Na podlagi blaga in elementov, ki ga sestavljajo, mora nastati pravica do popolnega ali delnega odbitka.“
9 Člen 15 UStG, naslovljen „Odbitki“, določa:
„(1) Podjetnik lahko odbije naslednje zneske:
1. zakonito dolgovan davek od dobave blaga in storitev, ki jo je opravil drug podjetnik za svojo poslovno dejavnost.
[…]
(2) Odbitka davka ni za dobave, uvoz ali pridobitve blaga znotraj Skupnosti oziroma za druge storitve, ki jih podjetnik uporablja za izvajanje teh transakcij:
1. oproščene transakcije;
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
10 Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, tožeča stranka v postopku v glavni stvari, je poslovodna holdinška družba. S svojima hčerinskima družbama A GmbH in B GmbH tvori eno davčno enoto.
11 Po odločbi okrožne uprave za javne finance, s katero je bilo dovoljeno ponovno odprtje in obratovanje kamnoloma apnenca (v nadaljevanju: kamnolom apnenca), je bilo družbi A GmbH z odločbo z dne 16. februarja 2001 dovoljeno, da upravlja ta kamnolom z zagotavljanjem dostopa do njega čez javno občinsko cesto (v nadaljevanju: zadevna občinska cesta). S spremembo te odločbe leta 2005 je bilo natančneje določeno, da bo dovoljenje za obratovanje tega kamnoloma prenehalo, če razširitev te ceste ne bo končana do 31. decembra 2006.
12 Ker je bilo treba za odvoz apnenca zadevno občinsko cesto razširiti, je bila med zadevno občino in pravnim prednikom družbe A GmbH sklenjena pogodba, s katero se je ta občina na eni strani zavezala, da pripravi in izvede razširitev zadevne občinske ceste, in na drugi strani, da jo, če ta cesta še naprej ostane odprta za javnost, brez omejitev da na voljo pravnemu predniku družbe A GmbH. Dogovorjeno je bilo, da slednji v zameno za to krije vse stroške v zvezi z razširitvijo navedene ceste. Leta 2006 je družba A GmbH družbi B GmbH naložila, naj kot nosilka projekta prevzame to razširitev v skladu s pogodbo, ki je bila sklenjena z navedeno občino. Ko so bila dela končana, so cestni odsek od decembra 2006 uporabljali tovornjaki družbe A GmbH in druga vozila.
13 V okviru obračuna DDV za leto 2006 tožeča stranka v postopku v glavni stvari izdatkov, ki jih je imela družba A GmbH za razširitev zadevne občinske ceste, ni upoštevala, ampak je na podlagi vstopnega davka odštela zneske DDV, ki je bil obračunan za vstopne storitve družbe B GmbH.
14 Po reviziji je davčni urad Y zavzel stališče, da je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari s širitvijo zadevne občinske ceste za zadevno občino opravila obdavčljivo brezplačno dobavo storitve, za katero je treba v skladu s členom 3(1b), prvi stavek, točka 3, UStG plačati DDV, zato je 1. marca 2012 izdal spremenjeno odločbo o odmeri davka za leto 2006, s katero je davčno osnovo DDV zvišal na 16‑odstotno stopnjo.
15 Medtem ko je bila pritožba tožeče stranke iz postopka v glavni stvari zavrnjena, je Hessisches Finanzgericht (finančno sodišče v Hessnu, Nemčija) delno ugodilo tožbi, ki jo je tožeča stranka vložila zoper to odločbo. Ugotovilo je, da pogoji, določeni v členu 3(1b), drugi stavek, UStG, za izpolnitev del na občinski cesti niso bili izpolnjeni. Nasprotno je menilo, da ni treba upoštevati DDV za vstopne transakcije, ki so neposredno povezane s temi deli, ker, kot to izhaja iz sodne prakse Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), podjetje, ki v času, ko prejema vstopne storitve, te namerava nameniti izključno in neposredno za brezplačno uporabo v smislu člena 3(1b) UStG, ni upravičeno do odbitka DDV za te storitve.
16 Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je pri predložitvenem sodišču vložila revizijo zoper odločbo Hessisches Finanzgericht (finančno sodišče, Hessen).
17 Predložitveno sodišče navaja, da v skladu z nacionalnim pravom ta tožba ni utemeljena, saj tožeča stranka iz postopka v glavni stvari ni bila upravičena do odbitka DDV, na katerega se nanaša postopek v glavni stvari. Zato je odbitek DDV izključen, ker so bile vstopne storitve družbe GmbH namenjene za neodplačno dobavo zadevni občini. Vendar pa to sodišče dvomi o tem, ali je takšna razlaga nacionalne ureditve v skladu s pravom Unije.
18 Glede prvega vprašanja za predhodno odločanje predložitveno sodišče navaja, da bi lahko tožeča stranka iz postopka v glavni stvari zahtevala odbitek DDV, ki je bil plačan za vstopne storitve na podlagi sodb z dne 22. oktobra 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712), in z dne 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683).
19 Glede drugega in tretjega vprašanja za predhodno odločanje poudarja, da se z njima želi ugotoviti, ali bi lahko bila pravica do odbitka – če bi lahko tožeča stranka iz postopka v glavni stvari odbila vstopni DDV – povrnjena s terjatvijo DDV, ki je bil plačan za odplačno dobavo ali storitvijo, ki je enaka odplačni dobavi v smislu člena 5(6) Šeste direktive,…
