SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 18. novembra 2020 (jezik postopka: angleščina)
„Predhodno odločanje – Obdavčitev – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 132(1)(f) – Oprostitev za storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb – Uporaba za skupine za DDV – Člen 11 – Skupine za DDV“
V zadevi C‑77/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (oddelek za davčne spore), Združeno kraljestvo) z odločbo z dne 30. januarja 2019, ki je na Sodišče prispela 1. februarja 2019, v postopku
Kaplan International Colleges UK Ltd
proti
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, K. Lenaerts, predsednik Sodišča v funkciji sodnika drugega senata, A. Kumin, T. von Danwitz in P. G. Xuereb (poročevalec), sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 23. januarja 2020,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Kaplan International Colleges UK Ltd R. Woolich in M. Murcia, solicitors, ter R. Hill, barrister,
– za vlado Združenega kraljestva S. Brandon, J. Kraehling in Z. Lavery, agenti, skupaj z O. Thomasom, QC,
– za Evropsko komisijo A. Armenia in R. Lyal, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 23. aprila 2020
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 132(1)(f) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008 (UL 2008, L 44, str. 11) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Kaplan International Colleges UK Limited (v nadaljevanju: KIC) in Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva), ker je slednja prvonavedeni družbi zavrnila oprostitev davka na dodano vrednost (DDV), določeno za neodvisne skupine oseb.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V uvodnih izjavah 25 in 35 Direktive 2006/112 je navedeno:
„(25) Davčno osnovo bi bilo treba uskladiti tako, da so rezultati uporabe DDV za obdavčljive transakcije primerljivi v vseh državah članicah.
[…]
(35) Treba je pripraviti skupni seznam oprostitev, da bi se lastna sredstva Skupnosti v vseh državah članicah lahko pobirala na enoten način.“
4 Člen 2(1)(c) te direktive določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(c) storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
5 Člen 9(1), prvi pododstavek, navedene direktive določa:
„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.“
6 Člen 11 Direktive 2006/112 določa:
„Po posvetovanju s posvetovalnim odborom za davek na dodano vrednost […] lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju te države članice, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane.
Država članica, ki uporabi možnost iz prvega pododstavka, lahko sprejme vse potrebne ukrepe s katerimi prepreči možnost davčne utaje ali izogibanja plačilu davka zaradi uporabe omenjene določbe.“
7 Člen 131 te direktive določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
8 Člen 132(1) navedene direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(f) storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnosti so oproščene ali niso predmet DDV, in so neposredno namenjene za opravljanje njihove dejavnosti, če te skupine od svojih članov zahtevajo samo natančno povrnitev njihovega deleža skupnih stroškov in ni verjetno, da bi takšna oprostitev povzročila izkrivljanje konkurence;
[…]
(i) izobraževanje otrok ali mladine, šolsko ali univerzitetno izobraževanje, poklicno usposabljanje ali prekvalifikacijo, vključno z opravljanjem storitev in dobavo blaga, tesno povezano s temi storitvami, če te dejavnosti opravljajo osebe javnega prava, ki so temu namenjene, ali druge organizacije, ki jim država članica priznava podoben namen;
[…]“
Pravo Združenega kraljestva
9 Priloga 9, skupina 16, Value Added Tax Act 1994 (zakon iz leta 1994 o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju: zakon iz leta 1994), s katerim je bil v nacionalno pravo prenesen člen 132(1)(f) Direktive 2006/112, določa, da so plačila davka oproščene:
„[…]
1 Storitve, ki jih opravi neodvisna skupina oseb, če je izpolnjen vsak od spodaj naštetih pogojev:
(a) vsaka od teh oseb je oseba, ki opravlja dejavnost (upoštevna dejavnost), ki je oproščena DDV ali v zvezi s katero oseba ni davčni zavezanec v smislu člena 9 Direktive [2006/112];
(b) storitve, ki se opravljajo za člane skupine, so neposredno namenjene opravljanju storitev upoštevne dejavnosti;
(c) skupina od svojih članov zahteva samo natančno povrnitev njihovega deleža skupnih stroškov in
(d) ni verjetno, da bi oprostitev storitve povzročila izkrivljanje konkurence“.
10 Priloga 9, skupina 6, zakona iz leta 1994 določa oprostitev za izobraževalne storitve.
11 Člen 7A tega zakona, ki je naslovljen „Kraj opravljanja storitev“, določa:
„(1) Ta člen se uporabi, da se za namene tega zakona določi država, v kateri so opravljene storitve.
(2) Šteje se, da je storitev opravljena
(a) v državi, v kateri ima sedež prejemnik storitve, če je oseba, za katero se opravijo storitve, upošteven gospodarski subjekt,
(b) sicer pa v državi, kjer ima sedež izvajalec storitve.
(3) Kraj zagotavljanja pravice do storitev je isti kot kraj, v katerem bi se storitve štele za opravljene, če to zagotavlja tisti, ki ponuja pravico, upravičencu (ne glede na to, ali se pravica uveljavlja); za ta namen pravica do storitev vključuje vsako pravico, opcijo ali prednost v zvezi z opravljanjem storitev in interes, ki izhaja iz pravice do storitev.
(4) Za namene tega zakona je oseba upošteven gospodarski subjekt v zvezi z opravljanjem storitev, če je ta oseba
(a) davčni zavezanec v smislu člena 9 Direktive [2006/112],
(b) registrirana v skladu z določbami tega zakona,
(c) identificirana za namene DDV v skladu z zakonom države članice, ki ni Združeno kraljestvo, […]
[…]
in če ta oseba teh storitev ne prejme v celoti za zasebne namene.
[…]“
12 Člen 8 tega zakona, v katerem je določen mehanizem obrnjene davčne obveznosti, določa:
„(1) Če storitve opravi oseba, ki ima sedež v državi, ki ni Združeno kraljestvo, v okoliščinah, na katere se nanaša ta odstavek, se v skladu s tem zakonom šteje, kot da (namesto da se šteje, da je storitve opravila ta oseba)
(a) je storitve opravil prejemnik v Združenem kraljestvu med opravljanjem svoje gospodarske dejavnosti ali v podporo svoji gospodarski dejavnosti in
(b) da gre za obdavčljivo storitev.
(2) Odstavek 1 zgoraj se uporabi,
(a) če je prejemnik upošteven gospodarski subjekt, ki ima sedež v Združenem kraljestvu, in
(b) če je kraj opravljanja storitev v Združenem kraljestvu in če je prejemnik registriran v skladu s tem zakonom, kadar gre pri opravljanju storitev za eno od storitev, za katere velja kateri koli odstavek dela 1 ali 2 priloge 4A.
(3) Storitve, za katere se šteje, da jih je v skladu z odstavkom 1 tega člena opravil prejemnik sam, se pri določitvi pravice do odbitka vstopnega davka na podlagi člena 26(1) ne upoštevajo kot storitve, ki jih opravi ta prejemnik.
[…]“
13 V zvezi s pojmom skupine oseb, ki jih je mogoče šteti za enega zavezanca za DDV (v nadaljevanju: skupina za DDV), je Združeno kraljestvo ob uporabi možnosti iz člena 11 Direktive 2006/112 sprejelo člen 43 zakona iz leta 1994, ki določa:
„(1) Če se v skladu s [členi od 43A do 43D] katere koli pravne osebe štejejo za člane skupine, se dejavnost, ki jo opravlja član skupine, obravnava, kot da jo opravlja član, ki je predstavnik skupine, pri čemer:
(a) se vsaka dobava blaga ali storitev člana skupine za druge člane skupine ne upošteva;
(b) se vsaka dobava ali storitev, za katero se ne uporabi točka (a) zgoraj in pri kateri gre za dobavo blaga ali storitev, ki jo opravi član skupine ali se opravi zanj, obravnava kot dobava ali storitev, ki jo opravi član, ki je predstavnik skupine, ali ki je opravljena zanj; in
(c) se vsak DDV, ki ga plača ali ga mora plačati član skupine za pridobitev blaga iz druge države članice ali za uvoz blaga iz države, ki ni država članica, obravnava kot DDV, ki ga je plačal ali ga mora plačati član, ki je predstavnik skupine, pri čemer se:
(i) za blago, pridobljeno iz druge države članice, v smislu člena 73(7) in
(ii) za blago, uvoženo iz države, ki ni država članica, v tem smislu in v smislu člena 38
šteje, da ga je pridobil oziroma, odvisno od primera, uvozil član, ki je predstavnik skupine, vsi člani skupine pa solidarno odgovarjajo za DDV, ki ga dolguje član, ki je predstavnik skupine.“
14 Člen 43(1AA) tega zakona določa, da kadar:
„(a) je za namene katere koli določbe tega zakona ali določbe, ki je v skladu s tem zakonom (v nadaljevanju: zadevna določba),…
