SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 21. oktobra 2021 (jezik postopka: romunščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Členi od 167 do 171 in člen 178(a) – Pravica do odbitka DDV – Vračilo DDV davčnim zavezancem s sedežem v državi članici, ki ni država članica vračila – Imetništvo računa – Direktiva 2008/9/ES – Zavrnitev zahtevka za vračilo – ,Storniranje‘ računa s strani dobavitelja – Izdaja novega računa – Nov zahtevek za vračilo – Zavrnitev“
V zadevi C‑80/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunalul Bucureti (okrožno sodišče v Bukarešti, Romunija) z odločbo z dne 19. decembra 2019, ki je na Sodišče prispela 12. februarja 2020, v postopku
Wilo Salmson France SAS
proti
Agenia Naională de Administrare Fiscală – Direcia Generală Regională a Finanelor Publice Bucureti,
Agenia Naională de Administrare Fiscală – Direcia Generală Regională a Finanelor Publice Bucureti – Administraia Fiscală pentru Contribuabili Nerezideni,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi E. Regan, predsednik senata, C. Lycourgos in I. Jarukaitis (poročevalec), sodnika,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Wilo Salmson France SAS C. Apostu, avocată,
– za romunsko vlado E. Gane in R. I. Haieganu, agentki,
– za Evropsko komisijo A. Armenia in R. Lyal, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 22. aprila 2021
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 167 in 178 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), ter člena 14(1)(a) Direktive Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (UL 2008, L 44, str. 23).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Wilo Salmson France SAS (v nadaljevanju: Wilo Salmson) na eni strani ter Agenia Naională de Administrare Fiscală – Direcia Generală Regională a Finanelor Publice Bucureti (nacionalna agencija za davčno upravo –regionalna generalna direkcija za javne finance v Bukarešti, Romunija) in Agenia Naională de Administrare Fiscală – Direcia Generală Regională a Finanelor Publice Bucureti – Administraia Fiscală pentru Contribuabili Nerezideni (nacionalna agencija za davčno upravo – regionalna generalna direkcija za javne finance v Bukarešti – davčna uprava za davčne zavezance nerezidente, Romunija; v nadaljevanju skupaj: davčna organa) na drugi zaradi odločbe o zavrnitvi zahtevka za vračilo davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je leta 2015 ta družba vložila v zvezi s pridobitvijo blaga leta 2012.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
3 Člen 62 Direktive o DDV za namene te direktive opredeljuje „obdavčljivi dogodek“ kot „dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna DDV“, in določa, da „obveznost obračuna DDV nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi se plačilo odloži“.
4 Člen 63 te direktive natančneje določa, da „[o]bdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene“.
5 Člen 167 navedene direktive določa, da „[p]ravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.
6 Člen 168 iste direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
7 Člen 169 Direktive o DDV določa:
„Razen odbitka iz člena 168 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV iz omenjenega člena, če se blago in storitve uporabljajo za namene:
(a) transakcij v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), opravljene zunaj države članice, v kateri je davek dolgovan ali plačan, v zvezi s katerimi bi imel pravico do odbitka DDV, če bi bile opravljene v tej državi članici;
[…]“
8 Člen 170 te direktive določa:
„Vsi davčni zavezanci, ki […] nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, imajo pravico do vračila DDV pod pogojem, da se blago in storitve uporabljajo za:
(a) transakcije iz člena 169;
[…]“
9 Člen 171(1) navedene direktive v odstavku 1 določa, da se „[v]račilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, ampak v drugi državi članici, […] opravi v skladu s podrobnimi pravili iz Direktive [2008/9]“.
10 Člen 178(a) iste direktive določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI […]“
11 Člen 178(a) Direktive 2006/112 je, preden je bil spremenjen z Direktivo 2010/45, določal:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu s členi 220 do 236 in členi 238, 239 in 240 […]“
12 Člen 179 Direktive o DDV v prvem odstavku določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.“
13 Naslov X te direktive, „Odbitki“, vsebuje poglavje 5 v zvezi s popravki odbitkov. V tem poglavju člen 185 navedene direktive v odstavku 1 določa:
„Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.“
14 V istem poglavju člen 186 iste direktive določa, da „[d]ržave članice določijo podrobnosti [podrobna pravila] za uporabo členov 184 in 185“.
15 Člen 218 Direktive o DDV iz poglavja 3, naslovljenega „Fakturiranje“, naslova XI Direktive o DDV v zvezi z obveznostmi davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci, določa:
„Za namene te direktive države članice kot račune sprejmejo vse dokumente ali sporočila na papirju ali v elektronski obliki, ki izpolnjujejo pogoje, določene v tem poglavju.“
16 Člen 219 te direktive določa:
„Enako kot račun se obravnava vsak dokument ali sporočilo, ki spreminja prvotni račun in se nanj izrecno in nedvoumno nanaša.“
Direktiva 2008/9
17 Člen 1 Direktive 2008/9 določa, da ta direktiva „določa podrobna pravila za vračilo [DDV] v skladu s členom 170 [Direktive o DDV] davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila in izpolnjujejo pogoje iz člena 3“ te direktive.
18 Člen 2 te direktive vsebuje te opredelitve:
„Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:
[…]
3. ‚obdobje vračila‘ je obdobje iz člena 16, za katerega se vloži zahtevek za vračilo;
[…]
5. ,vlagatelj‘ je davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici vračila in vlaga zahtevek za vračilo.“
19 Člen 3 navedene direktive določa, da se ta direktiva uporablja za vsakega davčnega zavezanca, ki nima sedeža v državi članici vračila in izpolnjuje pogoje, ki so našteti v tem členu.
20 Člen 5 iste direktive določa:
„Vsaka država članica davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v državi članici vračila, povrne DDV, ki je bil zaračunan za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v tej državi članici […], če se takšno blago in storitve uporabijo za naslednje transakcije:
(a) transakcije iz člena 169(a) in (b) [Direktive o DDV];
[…]
Brez poseganja v člen 6 se, za namene te direktive, […] upravičenost do [zahtevka do] vračila [vstopnega DDV] določi v skladu z [Direktivo o DDV], kakor se uporablja v državi članici vračila.“
21 Člen 8 Direktive 2008/9 v odstavku 2 določa:
„Poleg podatkov iz odstavka 1 mora zahtevek za vračilo za vsako državo članico vračila in za vsak račun ali uvozni dokument vsebovati naslednje podatke:
[…]
(d) datum in številko računa ali uvoznega dokumenta;
[…]“
22 Člen 10 te direktive določa:
„Brez poseganja v zahtevo po informacijah iz člena 20 lahko država članica vračila od vlagatelja zahteva, da hkrati z zahtevkom za vračilo v elektronski obliki predloži kopijo računa ali uvoznega dokumenta, če je na računu ali uvoznem dokumentu davčna osnova v višini najmanj 1000 EUR ali v protivrednosti v nacionalni valuti. Vendar pa je v primeru računa za gorivo prag 250 EUR ali protivrednost v nacionalni valuti.“
23 Člen 13, prvi odstavek, navedene direktive določa:
„Če se po predložitvi zahtevka za vračilo odbitni delež prilagodi [popravi] v skladu s členom 175 [Direktive o DDV], vlagatelj predloži popravek zneska, ki je predmet zahtevka ali ki je že povrnjen.“
24 Člen 14 iste direktive v odstavku 1(a) določa:
„Zahtevek za vračilo se nanaša na:
(a) nakupe blaga ali storitev, ki so bili zaračunani v obdobju vračila, pod pogojem, da je obveznost obračuna DDV nastala pred obdobjem ali v obdobju izdajanja računov, ali za katere je obveznost obračuna DDV nastala v obdobju vračila, pod pogojem, da so bili nakupi zaračunani pred [nastankom] obveznost[i] obračuna davka […]“
25 Člen 15(1) Direktive 2008/9 določa:
„Zahtevek za vračilo je treba državi članici, kjer ima vlagatelj sedež, predložiti najpozneje 30. septembra koledarskega leta, ki sledi obdobju vračila. Zahtevek za vračilo velja za predloženega le, če je vlagatelj navedel vse podatke iz členov 8, 9 in 11.“
26 Člen 20 Direktive 2008/9 določa:
„1. Če država članica vračila presodi, da nima na voljo dovolj ustreznih informacij, na podlagi katerih bi se lahko odločila glede celotnega zahtevka za vračilo ali dela tega zahtevka, lahko […] zlasti od vlagatelja ali od pristojnih organov države članice, kjer ima vlagatelj sedež, […] zahteva dodatne informacije. […]
Država članica vračila lahko po potrebi od vlagatelja zahteva še druge dodatne informacije.
[…]
2. Državi članici vračila morajo biti zagotovljene dodatne informacije, zahtevane na podlagi odstavka 1, v enem mesecu od datuma, ko oseba, kateri je zahteva za informacije namenjena, le-to prejme.“
27 Člen 23 navedene direktive določa:
„1. Če je zahtevek za vračilo zavrnjen v celoti ali deloma, država članica vračila o svoji odločitvi uradno obvesti vlagatelja in ga hkrati obvesti o vzrokih za zavrnitev.
2. Vlagatelj lahko v primeru zavrnitve zahtevka za vračilo vloži pritožbo pri pristojnih organih države članice vračila, in sicer v obliki in v rokih, ki veljajo za pritožbe glede zahtevkov za vračilo, ki jih vložijo osebe s sedežem v tej državi članici.
[…]“
Romunsko pravo
28 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku) (Monitorul Oficial al României, del I, št. 927 z dne 23. decembra 2003) je v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: davčni zakonik), v členu 145(2) določal:
„2. Vsak davčni zavezanec ima pravico do odbitka DDV za nakup, če se ta uporabi za potrebe naslednjih transakcij:
(a) obdavčenih transakcij;
(b) transakcij, ki izhajajo iz gospodarskih dejavnosti, za katere se šteje, da je kraj dobave/opravljanja storitev v tujini, v primeru, v katerem bi bil davek odbiten, če bi bile te transakcije opravljene v Romuniji;
[…]“
29 Člen 146 davčnega zakonika je v odstavku 1(a) določal:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a) za dolgovani ali plačani davek za blago, ki mu ga je neki davčni zavezanec dobavil ali mu ga mora dobaviti, oziroma za storitve, ki jih je zanj neki davčni zavezanec opravil ali jih mora zanj opraviti, mora imeti račun, ki je bil izdan v skladu z določbami člena 155 […]“
30 Člen 147b(1)(a) tega zakonika je določal, da „je davčni zavezanec, ki nima sedeža v Romuniji, ampak v drugi državi članici, ter ki ni identificiran in se mu ni treba identificirati za DDV v Romuniji, […] lahko upravičen do vračila plačanega [DDV] za uvoz in za pridobitev blaga ali storitev v Romuniji“.
31 Z Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (vladna uredba št. 44/2004) (Monitorul Oficial al României, del I, št. 112 z dne 6. februarja 2004) se odobrijo podrobna pravila za izvajanje davčnega zakonika, ki so navedena v prilogi k tej uredbi. V različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, se ta podrobna pravila (v nadaljevanju: podrobna pravila za izvajanje) v točki 49 nanašajo na člen 147b davčnega zakonika, ki je veljal takrat. V tej točki 49 je v odstavku 1 določeno:
„V skladu s členom 147b(l)(a) davčnega zakonika je vsak davčni zavezanec, ki nima sedeža v Romuniji, ampak v drugi državi članici, lahko upravičen do vračila plačanega [DDV] za uvoz in za pridobitve blaga ali storitev v Romuniji.“
32 V navedeni točki 49 je v odstavku 15(a) določeno, da se zahtevek za vračilo nanaša na „nakupe blaga ali storitev, ki so bili zaračunani v obdobju vračila in plačani pred datumom vložitve zahtevka za vračilo“ in da se „[r]ačuni, ki niso bili plačani pred datumom vložitve zahtevka za vračilo, […] vključijo v zahtevke za vračilo za obdobja, v katerih so bili plačani“.
33 V točki 49(16) podrobnih pravil za izvajanje je navedeno, da se lahko „poleg transakcij iz odstavka 15 […] zahtevek za vračilo nanaša tudi na račune ali uvozne dokumente, ki niso bili vključeni v prejšnje zahtevke za vračilo, če se nanašajo na transakcije, opravljene v zadevnem koledarskem letu“.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
34 Družba Pompes Salmson SAS, ki ima sedež gospodarske dejavnosti v Franciji, je leta 2012 pri družbi ZES Zollner Electronic SRL (v nadaljevanju: Zollner), ki ima sedež v Romuniji in je tam identificirana za DDV, kupila proizvodno opremo. Ker je družba Pompes Salmson to opremo dala na voljo družbi Zollner, da bi jo ta uporabila za proizvodnjo blaga, ki bi ji ga morala pozneje dobaviti, to blago ni zapustilo romunskega ozemlja.
35 Istega leta je družba Zollner izdala račune za te nakupe, v katere je bil vključen DDV. Družba Pompes Salmson je na njihovi podlagi zahtevala vračilo DDV, plačanega v Romuniji za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2012, v skladu z Direktivo 2008/9 in členom 147b(1)(a) davčnega zakonika v povezavi s točko 49 podrobnih pravil za izvajanje. Ta zahtevek je bil zavrnjen z odločbo z dne 14. januarja 2014 „iz razlogov, povezanih z dokumenti, priloženimi zahtevku, in zaradi neskladnosti priloženih računov“ (v nadaljevanju: odločba z dne 14. januarja 2014). Družba Zollner je zato stornirala račune, ki so bili prvotno izdani leta 2012. Leta 2015 je za iste nakupe izdala nove račune.
36 Leta 2014 se je družba Pompes Salmson združila z družbo Wilo France SAS. Novi subjekt s poimenovanjem Wilo Salmson France, ki je nastal s to združitvijo in ki je prevzel vse pravice ter obveznosti družbe Pompes Salmson, je leta 2015 na podlagi novih računov, ki jih je izdala družba Zollner, vložil…
