SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 15. oktobra 2020 (jezik postopka: poljščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 90 – Znižanje davčne osnove za DDV – Celotno ali delno neplačilo cene – Pogoji, določeni v nacionalni ureditvi za uveljavljanje pravice do znižanja – Pogoj, da dolžnik ni v postopku zaradi insolventnosti ali v postopku likvidacije – Pogoj, da morata biti upnik in dolžnik zavezana za DDV“
V zadevi C‑335/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Naczelny Sd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) z odločbo z dne 6. decembra 2018, ki je na Sodišče prispela 24. aprila 2019, v postopku
E. sp. z o.o. sp. k.
proti
Minister Finansów,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi J.‑C. Bonichot (poročevalec), predsednik senata, L. Bay Larsen, sodnik, C. Toader, sodnica, M. Safjan in N. Jääskinen, sodnika,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: M. Aleksejev, vodja oddelka,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za E. Spsp. z o.o. sp. k. A. Bartosiewicz, conseiller fiscal,
– za poljsko vlado B. Majczyna, agent,
– za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in M. Siekierzyńska, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 4. junija 2020
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 90 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med E. sp. z o.o. sp. k. in Minister Finansów (minister za finance, Poljska) glede davčnega stališča, ki ga je ta izdal.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 63 Direktive 2006/112 določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
4 Člen 73 te direktive določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
5 Člen 90 navedene direktive določa:
„1. Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.
2. Države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.“
6 Člen 184 iste direktive določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
7 Člen 185 Direktive 2006/112 določa:
„1. Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu [davka na dodano vrednost (DDV)] spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.
2. Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16.
Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine lahko države članice vseeno zahtevajo popravek.“
8 Člen 273 te direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku [odstavku], se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
Poljsko pravo
9 Člen 89a ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 2004 v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (Dz. U. 2011, št. 177, pozicija 1054, v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:
„(1) Davčni zavezanec lahko v primeru terjatev, za katere je bilo izkazano, da so verjetno neizterljive, popravi davčno osnovo in znesek davka, dolgovanega iz naslova dobave blaga ali opravljanja storitev na nacionalnem ozemlju. Popravek zadeva tudi davčno osnovo in znesek davka, ki se nanašata na del terjatve, za katerega je bilo izkazano, da je verjetno neizterljiv.
(1a) Šteje se, da je izkazano, da je terjatev verjetno neizterljiva, če ni bila kakor koli poravnana ali odsvojena v 150 dneh od dneva izteka roka za plačilo, navedenega v pogodbi ali na računu.
(2) Določba iz odstavka 1 se uporabi, če so izpolnjeni ti pogoji:
1. dobava blaga ali izvajanje storitev se izvede za davčnega zavezanca iz člena 15(1), ki je registriran kot dejavni zavezanec za DDV in ki ni v postopku zaradi insolventnosti ali postopku likvidacije;
[…]
3. na dan pred dnevom predložitve davčnega obračuna, v katerem se opravi popravek iz odstavka 1:
(a) sta upnik in dolžnik registrirana kot dejavna zavezanca za DDV,
(b) dolžnik ni v postopku zaradi insolventnosti ali postopku likvidacije;
[…]
5. od datuma izdaje računa, iz katerega je razvidna terjatev, nista minili dve leti, šteti od konca leta, v katerem je bil račun izdan;
[…]
(3) Popravek iz odstavka 1 se lahko opravi v davčnem obračunu za obdobje, v katerem se šteje za izkazano, da je terjatev verjetno neizterljiva, če do dneva, ko upnik predloži davčni obračun za to obdobje, terjatev ni bila kakor koli poravnana ali odsvojena.
(4) Če je bila po predložitvi davčnega obračuna, v katerem je bil opravljen popravek iz odstavka 1, terjatev kakor koli poravnana ali odsvojena, mora upnik davčno osnovo in znesek dolgovanega davka povečati v obračunu za obdobje, v katerem je bila terjatev poravnana ali odsvojena. Če je poravnan del terjatve, se davčna osnova in znesek dolgovanega davka povečata v obsegu, ki se nanaša na ta del.
[…]“
10 Člen 89b zakona o DDV določa:
„(1) Če terjatev, ki izhaja iz računa, s katerim je izkazana dobava blaga ali opravljanje storitev na nacionalnem ozemlju, ni poravnana v roku 150 dni od dneva izteka roka za plačilo, navedenega v pogodbi ali na računu, mora dolžnik odbiti znesek davka, ki izhaja iz tega računa, popraviti v obračunu za obdobje, v katerem se izteče 150. dan od dneva izteka roka za plačilo, navedenega v pogodbi ali na računu.
(1a) Določba iz odstavka 1 se ne uporabi, če dolžnik terjatev poravna najpozneje zadnji dan obračunskega obdobja, v katerem se izteče 150. dan od dneva izteka roka za plačilo te terjatve.
(2) Če je v roku 150 dni od dneva izteka roka za plačilo, navedenega v pogodbi ali na računu, poravnan del terjatve, se popravek nanaša na znesek vstopnega davka, ki se nanaša na neporavnani del terjatve. Ustrezno se uporabi določba odstavka 1a.
[…]
(4) Če je terjatev poravnana po izvedbi popravka iz odstavka 1, lahko davčni zavezanec v davčnem obračunu za obdobje, v katerem je bila terjatev poravnana, znesek vstopnega davka poveča za znesek davka iz odstavka 1. V primeru poravnave dela terjatve se lahko vstopni davek poveča za znesek, ki se nanaša na ta del.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
11 E., družba z omejeno odgovornostjo poljskega prava s sedežem na Poljskem, zavezana za plačilo DDV, opravlja dejavnost davčnega svetovanja med drugim za subjekte, zavezane za DDV, ki z njo niso povezani. Ta družba za tako opravljene storitve na Poljskem uporablja splošno stopnjo DDV.
12 Družba E. je eni od svojih strank izdala račun z DDV iz naslova storitev davčnega svetovanja, ki so na poljskem ozemlju obdavčljive. Ob opravi storitev je bila ta stranka registrirana kot zavezanec za DDV in ni bila v postopku zaradi insolventnosti ali v postopku likvidacije. Vendar je bil proti navedeni stranki v 150 dneh po izteku roka za plačilo uveden postopek likvidacije, pri čemer je ostala registrirana kot zavezanec za DDV. Ker ta račun ni bil niti plačan niti prenesen v kakršni koli obliki, je družba E. pred iztekom dveletnega obdobja od izdaje navedenega računa ministru za finance poslala predlog za izdajo davčnega stališča, da bi izvedela, ali je kljub uvedbi postopka likvidacije proti njeni stranki po opravi zadevne storitve lahko upravičena do znižanja davčne osnove za DDV zaradi neplačila terjatve, ki izhaja iz istega računa, saj so bili drugi pogoji iz člena 89a zakona o DDV izpolnjeni.
13 Minister za finance je v davčnem stališču z dne 12. januarja 2015 na predlog družbe E odgovoril nikalno. Navedel je zlasti, da člen 90 Direktive 2006/112 davčnim zavezancem daje pravico do znižanja davčne osnove za DDV zgolj pod pogoji, ki jih določi vsaka država članica, kar je Republika Poljska storila v členu 89a zakona o DDV. Če torej eden od pogojev iz tega člena ni izpolnjen, davčni zavezanec ne more uveljavljati pravice do znižanja neposredno na podlagi prava Unije.
14 Predložitveno sodišče pojasnjuje, da je družba E. zaprosila tudi za tri druga davčna stališča v zvezi s skladnostjo pogojev iz člena 89a zakona o DDV v različnih dejanskih okoliščinah, v katerih se ta člen lahko uporablja. Iz spisa, s katerim…
