SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 13. junija 2024 (jezik postopka: romunščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 64(1) in (2) – Uporaba – Storitve stečajnih in likvidacijskih upraviteljev – Storitve, ki se opravljajo nepretrgano – Člen 168(a) – Odbitek vstopnega DDV – Izdatki v zvezi s pravico do uporabe trgovskega imena – Pravica do obrambe – Pravica do izjave“
V zadevi C‑696/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju, Romunija) z odločbo z dne 15. julija 2021, ki je na Sodišče prispela 8. novembra 2022, v postopku
C SPRL
proti
Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Cluj,
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj-Napoca,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi O. Spineanu‑Matei, predsednica senata, J.‑C. Bonichot (poročevalec) in S. Rodin, sodnika,
generalni pravobranilec: N. Emiliou,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za C SPRL A. Coroian, A. Madar-Petran in C. A. Păun, avocati,
– za romunsko vlado R. Antonie, E. Gane in A. Rotăreanu, agentke,
– za Evropsko komisijo A. Armenia in J. Jokubauskaitė, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 63, 64, 66 in 168 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/117/ES z dne 16. decembra 2008 (UL 2009, L 14, str. 7) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112), ter načela spoštovanja pravice do obrambe.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo C SPRL ter Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Cluj (okrožna uprava za javne finance v Cluju, Romunija) in Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj-Napoca (generalna regionalna direkcija za javne finance v Cluju-Napoci, Romunija) (v nadaljevanju skupaj: romunska davčna uprava) glede zakonitosti odločbe o odmeri davka, s katero je bil družbi C odmerjen dodaten davek na dodano vrednost (DDV) za storitve, opravljene za podjetja, ki so predmet postopkov zaradi insolventnosti.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V uvodni izjavi 24 Direktive 2006/12 je navedeno:
„Pojme obdavčljivega dogodka in obveznosti obračuna davka bi bilo treba uskladiti, da bi uvedba in vse kasnejše spremembe skupnega sistema DDV lahko začele veljati hkrati v vseh državah članicah.“
4 Naslov VI te direktive, ki se nanaša na obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka, vsebuje poglavje 2, naslovljeno „Dobava blaga in opravljanje storitev“, v katerem so členi od 63 do 67 navedene direktive.
5 Člen 63 iste direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
6 Člen 64(2) Direktive 2006/112, v svoji prvotni različici, je bil spremenjen z Direktivo 2008/117, rok za prenos zadnjenenavedene direktive pa se je v skladu s členom 3(1) te direktive iztekel 1. januarja 2010. Zato je bil v člen 64(2) Direktive 2006/112 vstavljen prvi pododstavek, ne da bi bil spremenjen odstavek 1 tega člena 64.
7 Člen 64 Direktive 2006/112 določa:
„1. Če se izdajajo zaporedni računi ali izvršijo zaporedna plačila, se dobava blaga, razen tiste, ki predstavlja najem blaga za določeno obdobje ali prodajo blaga z odloženim plačilom iz točke (b) člena 14(2), ali opravljanje storitev šteje za zaključeno v trenutku, ko poteče obdobje, na katerega se taki računi ali plačila nanašajo.
2. […]
Države članice lahko v določenih primerih, ki niso primeri iz prvega odstavka, določijo, da se šteje, da so bile nepretrgane dobave blaga in storitev, ki se opravljajo v daljšem časovnem obdobju, končane najmanj v roku enega leta.“
8 Člen 66 Direktive 2006/112, v svoji prvotni različici, je bil spremenjen z Direktivo 2008/117. Tako je bil v člen 66 Direktive 2006/112 vstavljen drugi odstavek, ne da bi bil spremenjen prvi odstavek tega člena.
9 Člen 66 te direktive določa:
„Z odstopanjem od členov 63, 64 in 65 lahko države članice določijo, da obveznost obračuna DDV za določene transakcije ali za določene kategorije davčnih zavezancev nastane v enem od naslednjih trenutkov:
(a) najkasneje ob izdaji računa;
(b) najkasneje ob prejemu plačila;
(c) če račun ni izdan ali je izdan kasneje, v določenem obdobju od datuma obdavčljivega dogodka.
[…]“
10 Naslov VII navedene direktive, „Davčna osnova“, vsebuje člen 90, ki določa:
„1. Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.
2. Države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.“
11 Naslov X iste direktive, ki se nanaša na odbitke, vsebuje poglavje 1 z naslovom „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, v katerem je člen 168, ki določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
Romunsko pravo
12 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku) z dne 22. decembra 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 927 z dne 23. decembra 2003) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v sporu o glavni stvari (v nadaljevanju: davčni zakonik), vsebuje člen 134a, naslovljen „Obdavčljivi dogodek za dobave blaga in opravljanje storitev“, ki določa:
„(1) Obdavčljivi dogodek nastane na dan dobave blaga ali na dan, ko so bile storitve opravljene, ob upoštevanju izjem, določenih v tem poglavju.
[…]
(7) Storitve, ki so podlaga za zaporedne obračune ali plačila, kot so gradbene in montažne storitve, svetovanje, raziskave, strokovno znanje in druge podobne storitve, se štejejo za opravljene na dan izdaje poročil o napredku, poročil o delu ali drugih podobnih dokumentov, ki omogočajo določitev opravljenih storitev, ali če je to primerno, odvisno od pogodbenih določil, na dan, ko jih upravičenci sprejmejo.
(8) V primeru dobave blaga in opravljanja storitev, ki potekajo nepretrgano, razen tistih iz odstavka 7, kot so dobava zemeljskega plina in vode, telefonske storitve, dobava električne energije in podobno, se šteje, da je dobava opravljena oziroma so storitve opravljene na datume, določene v pogodbi za plačilo dobavljenega blaga ali opravljenih storitev, ali na datum izdaje računa, pri čemer obračunsko obdobje ne sme biti daljše od enega leta.
[…]“
13 Člen 145 navedenega zakonika, naslovljen „Področje uporabe pravice do odbitka“, določa:
„[…]
(2) Vsak davčni zavezanec ima pravico odbiti davek v zvezi z nakupi, če se ti uporabijo za potrebe teh transakcij:
(a) obdavčenih transakcij […]“
14 Člen 4 Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței (zakon št. 85/2006 o postopkih zaradi insolventnosti) z dne 5. aprila 2006 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 359 z dne 21. aprila 2006) določa:
„(1) Vsi stroški postopka, uvedenega s tem zakonom, vključno s stroški, ki se nanašajo na obvestilo, poziv in vročitev procesnih dokumentov s strani stečajnega upravitelja in/ali likvidacijskega upravitelja, se krijejo iz dolžnikovega premoženja.
[…]
(4) Če na računu dolžnika ni denarnih sredstev, se bodo uporabila sredstva iz likvidacijske mase […].“
15 Člen 11(1) tega zakona določa:
„V skladu s tem zakonom so glavne naloge stečajnega sodišča, da:
[…]
(c) z odločbo o uvedbi postopka med ustreznimi upravitelji postopkov zaradi insolventnosti, ki so predložili ponudbo za izvajanje storitev v spis zadeve, utemeljeno […] določi začasnega stečajnega upravitelja, višino njegove nagrade v skladu z merili, ki jih določa zakon o organizaciji dejavnosti upraviteljev postopkov zaradi insolventnosti, in njegove naloge v tem obdobju. Stečajno sodišče imenuje začasnega stečajnega upravitelja ali začasnega likvidacijskega upravitelja, ki ga predlaga upnik, ki je zahteval uvedbo postopka, ali dolžnik, če je ta vlagatelj zahtevka. […]
(d) s sklepom potrdi stečajnega ali likvidacijskega upravitelja, ki ga je imenovala skupščina upnikov ali upnik, ki ima več kot 50 % vrednosti terjatev, ter dogovorjene nagrade. […]“
16 V členu 21(1) in (1a) tega zakona je določeno:
„(1) Stečajni upravitelj vsak mesec predloži poročilo, ki vsebuje opis, kako je opravljal svoje naloge, skupaj z dokazili o stroških, ki so nastali pri vodenju postopka ali drugih nastalih stroških, povezanih z likvidnostjo dolžnikovega premoženja. Poročilo se vloži v spis zadeve, izvleček pa je objavljen v [Buletinul Procedurilor de Insolvență (BPI) (poročilo o postopkih v primeru insolventnosti)]. Stečajno sodišče vsakih 120 dni določi rok za nadaljevanje postopka, po izteku katerega stečajni upravitelj v povzetku navede ukrepe, ki so bili izvedeni v tem obdobju in so navedeni v poslovnih poročilih.
(1a) V poročilu iz odstavka 1 se navede tudi plačilo stečajnemu ali likvidacijskemu upravitelju, skupaj z navedbo načina izračuna tega plačila.“
17 Člen 24 istega zakona določa:
„(1) Stečajno sodišče ob razglasitvi stečaja imenuje likvidacijskega upravitelja, pri čemer se ustrezno uporabljajo določbe členov 19, 21, 22, 23 in 102(5).
(2) Funkcije stečajnega upravitelja prenehajo, ko stečajno sodišče določi likvidacijskega upravitelja.
(3) Predhodno imenovanega stečajnega upravitelja se lahko prav tako imenuje za likvidacijskega upravitelja.“
18 Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (uredba vlade št. 92/2003 o zakoniku o davčnem postopku) z dne 24. decembra 2003 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 941 z dne 29. decembra 2003) v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja spora o glavni stvari (v nadaljevanju: zakonik o davčnem postopku), je v členu 213, naslovljenem „Obravnavanje pritožbe“, določala:
„(1) Pristojni organ, ki odloča o pritožbi, preuči dejanske in pravne razloge, ki so podlaga za sprejetje upravnega akta v zvezi z obdavčenjem. Pri analizi pritožbe se upoštevajo navedbe strank, zakonske določbe, na katere se te sklicujejo, ter dokumentacija iz spisa. Obravnava pritožbe je omejena na okvir predloženega.
(2) Organ, pristojen za obravnavo pritožbe, lahko za mnenje zaprosi specializirane direktorate ministrstva ali druge institucije in organe.
(3) Odločitev o pritožbi ne sme poslabšati položaja pritožnika po tem, ko je ta vložil pravno sredstvo.
(4) Pritožnik, intervenienti ali njihovi zastopniki lahko v utemeljitev svoje zahteve predložijo nove dokaze. V tem primeru bo imel davčni organ, ki je izdal upravni akt v zvezi z obdavčenjem, oziroma organ, ki je opravil nadzor, glede na okoliščine primera možnost, da se izreče o teh novih elementih.
(5) Organ, pristojen za obravnavo pritožbe, najprej odloča o procesnih in vsebinskih ugovorih, in če se ugotovi, da so ti utemeljeni, se zadeva ne obravnava vsebinsko.“
19 Člen 38 Ordonanța de urgență nr. 86/2006 privind organizarea activității practicienilor n insolvență (izredna uredba vlade št. 86/2006 o organizaciji dejavnosti upraviteljev postopkov zaradi insolventnosti) z dne 8. novembra 2006 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 944 z dne 22. novembra 2006) določa:
„(1) Upravitelji postopkov zaradi insolventnosti so upravičeni do nagrad za dejavnost, ki se opravlja, in sicer v obliki fiksne nagrade, nagrade za rezultat ali kombinacije teh vrst nagrad.
[…]
(4) Stečajno sodišče določi začasne nagrade za obdobje opazovanja ob uvedbi postopka v primeru insolventnosti, in sicer na podlagi meril iz odstavka 2. Te nagrade lahko spremeni skupščina upnikov, ki upošteva določbe odstavka 2.
(5) Plačilo nagrad upraviteljem postopkov zaradi insolventnosti, stečajnim upraviteljem ali likvidacijskim upraviteljem oziroma stroškov postopka se izvede iz sklada, ustanovljenega v skladu s členom 4 zakona št. 85/2006 […].“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
20 Družba C je družba romunskega prava, ki združuje stečajne in likvidacijske upravitelje, ki so v romunskem pravu imenovani „upravitelji postopkov zaradi insolventnosti“. Opravlja storitve za podjetja, ki so v postopkih v primeru insolventnosti. Ni sporno, da so te storitve predmet obdavčitve z DDV.
21 Romunska davčna uprava je z odločbo o odmeri davka z dne 13. avgusta 2015, delno potrjeno z odločbo z dne 10. maja 2016, ki je bila sprejeta v odgovor na pritožbo, ki jo je vložila družba C, ugotovila nepravilnosti, zlasti v zvezi z obveznostjo obračuna davka. Družba C je pri Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju, Romunija), ki je predložitveno sodišče, vložila tožbo v upravnem sporu in predlagala odlog izvršitve odločbe z dne 10. maja 2016.
22 Predložitveno sodišče meni, da se v okviru te tožbe postavljajo tri vprašanja v zvezi z razlago Direktive 2006/112.
23 Prvič, glede storitev, ki jih je družba C opravila za družbo SM SRL v obdobju od 17. marca 2011 do 31. avgusta 2011, je to sodišče ugotovilo, da je družba C na ta datum izdala račun.
24 Za presojo zakonitosti tega pristopa naj bi bilo treba ugotoviti, ali zadevne storitve spadajo na področje uporabe člena 64(2) Direktive 2006/112, ki je bil v romunsko pravo prenesen s členom 134a(8) davčnega zakonika.
25 V skladu z zadnjenavedeno določbo lahko davčni zavezanci določijo, da se njihove storitve obračunajo v obdobju največ enega leta, če gre za „storitve, ki se opravljajo nepretrgano“. Področje uporabe navedene določbe naj bi bilo omejeno s seznamom storitev, ki ni izčrpen.
26 Če bi se izkazalo, da storitve, opravljene za družbo SM, spadajo na področje uporabe člena 134a(8) davčnega zakonika, naj bi romunska davčna uprava napačno menila, da sta obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka nastala takrat, ko je družba C te storitve opravila, in da je bila zato zavezana izdati račune najpozneje petnajsti dan v mesecu, ki sledi navedeni storitvi.
27 Predložitveno sodišče poudarja, da je iz izvedenskega mnenja, opravljenega v okviru spora, v katerem odloča, razvidno, da so se zadevne storitve dejansko opravljale nepretrgano. Ob tem naj ne bi bilo izključeno, da so bili za te storitve izdani zaporedni računi oziroma izvršena zaporedna plačila.
28 Drugič, predložitveno sodišče navaja, da je družba C za storitve, ki so bile opravljene v obdobju od novembra 2010 do oktobra 2011, 3. oktobra 2011 izdala račun in 1. novembra 2011, ko je prejela plačilo, obračunala DDV. Ta pristop naj bi upravičevala okoliščina, da je za plačilo veljal pogoj, ki se nanaša na to, da mora prejemnik teh storitev razpolagati z likvidnimi sredstvi.
29 Romunska davčna uprava naj bi menila, da tak pogoj ne omogoča ločevanja obdavčljivega dogodka in obveznosti obračuna DDV, pri čemer je treba pojasniti, da je družba C opravljala storitve od datuma, ko je bila imenovana za stečajnega oziroma likvidacijskega upravitelja.
30 Družba C pa se sklicuje na sodbo z dne 3. septembra 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (C‑463/14, EU:C:2015:542, točka 35), in trdi, da je za „plačilo“ značilna neposredna povezava med transakcijo in prejetim nadomestilom. Tako naj pred zadevnim plačilom ne bi šlo niti za zamenjavo vzajemnih storitev niti za obdavčljivo transakcijo.
31 Predložitveno sodišče se sprašuje o združljivosti stališča romunske davčne uprave s členi 63, 64 in 66 Direktive 2006/112.
32 Tretjič in zadnjič, DDKK, civilna odvetniška družba, je na podlagi sporazuma o sodelovanju, sklenjenega 8. decembra 2009, družbi C dodelila posojilo in ji priznala pravico do uporabe svojega imena in logotipa.
33 Po mnenju romunske davčne uprave je bil ta sporazum del strategije trženja, s katero naj bi se privabile stranke pri vzpostavitvi dejavnosti družbe C kot stečajnega ali likvidacijskega upravitelja insolventnih podjetij. Vendar naj bi ta uprava zavrnila odbitek DDV, naveden na računih, ki jih je družba DDKK izdala na podlagi tega sporazuma, ker naj družba C ne bi dokazala, da so se storitve, ki jih je slednja opravila, uporabljale za njene obdavčljive transakcije.
34 Predložitveno sodišče meni, da bi morala družba C za uveljavljanje svoje pravice do odbitka na podlagi člena 145(2)(a) davčnega zakonika dokazati obstoj „neposredne in takojšnje povezave“ med svojimi vstopnimi pridobitvami in izstopnimi transakcijami, ki jih je izvedla. Sodba z dne 25. novembra 2021, Amper Metal (C‑334/20, EU:C:2021:961), naj bi vsebovala pokazatelje v zvezi s tem, vendar naj ne bi omogočala določitve zahtevanega dokaznega standarda. V obravnavanem primeru naj bi družba C romunski davčni upravi predložila sporazum o sodelovanju, ki je bil sklenjen z družbo DDKK, in…
