SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 17. junija 2021 (jezik postopka: nemščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 135(1) – Oprostitve – Upravljanje posebnih investicijskih skladov – Prenos v zunanje izvajanje – Storitve, ki jih opravi tretja oseba“
V združenih zadevah C‑58/20 in C‑59/20,
katerih predmet sta predloga za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ju je vložilo Bundesfinanzgericht (zvezno finančno sodišče, Avstrija) z odločbama z dne 29. januarja 2020 (C‑59/20) in 30. januarja 2020 (C‑58/20), ki sta na Sodišče prispeli 4. februarja 2020, v postopkih
K (C‑58/20),
DBKAG (C‑59/20)
proti
Finanzamt Österreich, nekdanja Finanzamt Linz,
SODIŠČE (prvi senat)
v sestavi J.-C. Bonichot (poročevalec), predsednik senata, R. Silva de Lapuerta, podpredsednica Sodišča v funkciji sodnice prvega senata, L. Bay Larsen, sodnik, C. Toader, sodnica, in N. Jääskinen, sodnik,
generalni pravobranilec: P. Pikamäe,
sodni tajnik: D. Dittert, vodja oddelka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 3. februarja 2021,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za K in DBKAG G. Aigner, Steuerberater,
– za avstrijsko vlado A. Posch, F. Koppensteiner, J. Schmoll in S. Zolles, agenti,
– za grško vlado K. Georgiadis, A. Dimitrakopoulou in M. Tassopoulou, agenti,
– za Evropsko komisijo sprva L. Mantl in R. Lyal, nato L. Mantl in L. Lozano Palacios, agenti,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predloga za sprejetje predhodne odločbe se nanašata na razlago člena 135(1)(g) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predloga sta bila vložena v okviru sporov med osebo K (zadeva C‑58/20) in družbo DBKAG (zadeva C‑59/20) na eni strani ter Finanzamt Österreich, nekdanjo Finanzamt Linz (avstrijska davčna uprava, nekdanja davčna uprava v Linzu, Avstrija) (v nadaljevanju: davčna uprava), na drugi, ker jima je ta uprava zavrnila oprostitev davka na dodano vrednost (DDV) iz člena 135(1)(g) Direktive o DDV.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
3 Člen 135(1)(g) Direktive o DDV določa oprostitev, ki je bila prej z vsebinsko enakim besedilom določena v členu 13(B)(d), točka 6, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
4 Člen 135(1) Direktive o DDV določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(g) upravljanje posebnih investicijskih skladov, ki jih opredelijo države članice;
[…]“
Direktiva KNPVP
5 Z Direktivo 2009/65/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 13. julija 2009 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o kolektivnih naložbenih podjemih za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje (KNPVP) (UL 2009, L 302, str. 32, v nadaljevanju: Direktiva KNPVP) je bila razveljavljena in prenovljena Direktiva Sveta 85/611/EGS z dne 20. decembra 1985 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o kolektivnih naložbenih podjemih za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje (KNPVP) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 1, str. 139), kakor je bila med drugim spremenjena z Direktivo 2001/107/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 21. januarja 2002 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 4, str. 287) (v nadaljevanju: Direktiva 85/611).
6 Člen 2 Direktive KNPVP določa:
„1. Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve:
[…]
(b) ,družba za upravljanje‘ pomeni gospodarsko družbo, katere redna poslovna dejavnost je upravljanje KNPVP v obliki splošnih skladov ali investicijskih družb (upravljanje zbranega premoženja KNPVP);
[…]
2. Za namene odstavka 1(b) redna poslovna dejavnost družbe za upravljanje vključuje naloge, navedene v Prilogi II.
[…]“
7 Priloga II k Direktivi KNPVP vsebuje neizčrpen seznam nalog, zajetih v dejavnosti skupnega upravljanja portfeljev. Na tem seznamu, ki je enak seznamu iz Priloge II k Direktivi 85/611, so navedene te naloge:
„– Upravljanje naložb
– Upravne naloge:
(a) pravne in računovodske storitve za upravljanje sklada;
(b) poizvedbe strank;
(c) vrednotenje in oblikovanje cen (vključno z davčnimi povračili);
(d) spremljanje usklajenosti z zakonodajo;
(e) vodenje registra imetnikov enot premoženja;
(f) razdelitev prihodka;
(g) izdaja in odkup enot premoženja;
(h) izpolnitev pogodbenih obveznosti (vključno z odpremo potrdil);
(i) vodenje evidence.
– Trženje.“
Avstrijsko pravo
8 Člen 6(1), točka 8(i), Umsatzsteuergesetz 1994 (zakon o DDV, BGBI. 663/1994) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopkih v glavni stvari, določa, da so prihodki od „upravljanja posebnih investicijskih skladov“, od „upravljanja deležev v okviru dejavnosti vlaganja kapitala […] s strani podjetij, ki imajo za to dovoljenje“, in od „upravljanja posebnih investicijskih skladov, kakor jih opredelijo druge države članice“, oproščeni plačila DDV.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Zadeva C‑58/20
9 Različne družbe za upravljanje (pred letom 2011 imenovane družbe za kapitalske naložbe) so med letoma 2008 in 2014 na tretjo osebo, v tem primeru osebo K, prenesle opravljanje nekaterih storitev v zvezi z izračunom vrednosti, ki so potrebne zaradi obdavčenja dohodkov vlagateljev v sklade, kot so izračuni davka, ki bremeni posamezen delež. Pri opravljanju teh storitev se je morala oseba K opreti na izračun dohodkov na ravni skladov, ki ga je opravila družba za upravljanje na podlagi bruto bilance in računovodskih izkazov, ki jih je izdelala skrbniška banka. Oseba K je po preveritvi verodostojnosti (brez preverjanja pravilnosti) povzela vrednosti, navedene v bruto bilanci in v izračunu dohodkov na ravni skladov. Nato je morala oseba K za to, da bi lahko za vlagatelje v sklade izračunala davek, ki bremeni posamezen delež, med drugim upoštevati posebne značilnosti različnih vrst vlagateljev, poleg tega pa je morala opraviti samostojen izračun stroškov, spoštovati pravilo o vrstnem redu uporabe in upoštevati izračun posebnih izgub.
10 V obdobju, na katero se postopek v glavni stvari nanaša, so družbe za upravljanje, ki so pooblastile osebo K, ostale zavezane za to, da vrednosti, ki so potrebne za obdavčitev dohodkov vlagateljev v sklade, na standardiziranem obrazcu posredujejo pristojni enoti davčne uprave. Družbe za upravljanje so tako povzemale potrebne vrednosti, ki jih je izračunala oseba K, ne da bi jih spreminjale, in jih posredovale pristojni enoti davčne uprave. Družbe za upravljanje pa so bile kljub temu odgovorne za točnost zneskov, prijavljenih pristojni enoti davčne uprave, zlasti tistih iz naslova davka na dohodek iz kapitala. Oseba K je v skladu s civilnim pravom nosila odgovornost za škodo, ki bi nastala zaradi netočne prijave potrebnih davčnih vrednosti, do katere bi prišlo po njeni krivdi.
11 Oseba K je storitve, ki jih je opravila za družbe za upravljanje, obračunala brez DDV. Oseba K namreč trdi, da za te storitve velja oprostitev v zvezi z upravljanjem posebnih investicijskih skladov iz člena 135(1)(g) Direktive o DDV, ker izpolnjujejo pogoje, določene s sodno prakso Sodišča, zlasti tiste iz točke 72 sodbe z dne 4. maja 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289), v skladu s katero morajo storitve, ki jih opravi tretja oseba, da bi bile upravičene do oprostitve, tvoriti ločeno celoto, presojano celovito, ter biti značilne in bistvene za upravljanje teh posebnih investicijskih skladov. Po mnenju osebe K se storitve izračuna vrednosti, ki so potrebne za obdavčitev dohodkov vlagateljev v sklade, za katere je zadolžena, opravljajo le na področju posebnih investicijskih skladov, tako da gre za upravne storitve, ki so značilne in bistvene za upravljanje teh skladov. Poleg tega oseba K meni, da za upravičenost do oprostitve ni nujno, da se vse te storitve prenesejo na zunanje izvajalce.
12 Vendar po mnenju davčne uprave za storitve, ki jih oseba K opravlja za družbe za upravljanje, ta oprostitev ne more veljati. Davčna uprava po eni strani meni, da storitve, ki jih je oseba K opravljala in ki zajemajo izračun vrednosti, ki so potrebne za obdavčitev dohodkov vlagateljev v sklade, niso značilne in bistvene za upravljanje posebnih investicijskih skladov. Šlo naj bi bolj za storitve, ki so značilne za poklic davčnega svetovalca ali revizorja. Po drugi strani davčna uprava meni, da te storitve niso dovolj samostojne, da bi se zanje lahko uporabljala oprostitev DDV.
13 Oseba K je zoper odločbe davčne uprave z dne 9. septembra 2014 v zvezi z DDV za leta od 2008 do 2012, z dne 25. septembra 2015 v zvezi z DDV za leto 2013 in z dne 23. januarja 2019 v zvezi z DDV za leto 2014 vložila tožbe na predložitveno sodišče, ki meni, da obstajajo dvomi o razlagi pojma „upravljanje…
