SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 17. decembra 2020 (jezik postopka: madžarščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Oprostitve pri izvozu – Člen 146(1)(b) – Blago, ki ga pridobitelj, ki nima prebivališča na ozemlju zadevne države članice, odpošlje ali odpelje iz Evropske unije – Člen 147 – ‚Blago, ki se prevaža v osebni prtljagi potnikov‘, ki nimajo prebivališča v Uniji – Pojem – Blago, ki je dejansko zapustilo ozemlje Unije – Dokaz – Zavrnitev oprostitve pri izvozu – Načeli davčne nevtralnosti in sorazmernosti – Goljufija“
V zadevi C‑656/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (upravno in delovno sodišče v Szegedu, Madžarska) z odločbo z dne 22. avgusta 2019, ki je na Sodišče prispela 4. septembra 2019, v postopku
BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft.
proti
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi E. Regan, predsednik senata, M. Ilešič, E. Juhász, C. Lycourgos in I. Jarukaitis (poročevalec), sodniki,
generalni pravobranilec: M. Campos Sánchez‑Bordona,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft. A. Hajós, A. I. Dobos in L. Horváth, ügyvédek,
– za madžarsko vlado M. Z. Fehér in G. Koós, agenta,
– za Evropsko komisijo L. Havas, L. Lozano Palacios in F. Clotuche‑Duvieusart, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 16. julija 2020
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 146 in 147 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ter načel davčne nevtralnosti in sorazmernosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft. (v nadaljevanju: Bakati) in Nemzeti Adó ‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (nacionalna davčna in carinska uprava, direktorat za pritožbe, Madžarska; v nadaljevanju: direktorat za pritožbe) glede odločbe o zavrnitvi oprostitve plačila davka na dodano vrednost (DDV), določene za blago, ki se prevaža v osebni prtljagi potnikov.
3 Od 1. aprila 2020 je za ta spor pristojno Szegedi Törvényszék (sodišče v Szegedu, Madžarska), kot je to sodišče o tem obvestilo Sodišče, ne da bi umaknilo vprašanja, ki jih je postavilo Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (upravno in delovno sodišče v Szegedu, Madžarska).
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
4 Člen 14(1) Direktive o DDV določa:
„‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“
5 Naslov IX te direktive se nanaša na oprostitve. Poglavje 1 tega poglavja vsebuje le člen 131 navedene direktive, ki določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
6 Poglavje 6 tega naslova IX je naslovljeno „Oprostitve pri izvozu“ in vsebuje člena 146 in 147 iste direktive. Člen 146(1)(b) te direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(b) dobavo blaga, ki ga pridobitelj, ki nima sedeža na njihovem ozemlju, ali druga oseba za njegov račun odpošlje ali odpelje v namembni kraj zunaj Skupnosti, razen blaga, ki ga prevaža pridobitelj sam in je namenjeno opremljanju, oskrbovanju z gorivom in drugemu oskrbovanju zasebnih čolnov, zasebnih zrakoplovov ali katerih koli drugih prevoznih sredstev za zasebno rabo“.
7 Člen 147 Direktive o DDV določa:
„1. Pri dobavi blaga iz točke (b) člena 146(1), ki se prevaža v osebni prtljagi potnikov, se oprostitev uporablja samo, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a) potnik nima prebivališča v Skupnosti;
(b) blago je odpeljano iz Skupnosti pred potekom tretjega meseca, ki sledi mesecu, v katerem se opravi dobava;
(c) skupna vrednost dobave skupaj z DDV presega znesek 175 EUR ali protivrednosti v nacionalni valuti, […]
Države članice pa lahko oprostijo dobavo, katere skupna vrednost je nižja od zneska iz točke (c) pododstavka 1.
2. Za namene odstavka 1 ,potnik, ki nima stalnega prebivališča v Skupnosti‘, pomeni potnika, katerega stalno ali običajno prebivališče ni v Skupnosti. V tem primeru ,stalno ali običajno prebivališče‘ pomeni kraj, ki je kot tak naveden v potnem listu, osebni izkaznici ali v drugem dokumentu, ki ga kot identifikacijski dokument priznava država članica, v kateri je opravljena dobava.
Za dokazilo o izvozu velja račun ali drug dokument namesto njega, ki ga potrdi carinski urad v kraju, kjer blago zapusti Skupnost.
[…]“
8 Naslov XI Direktive o DDV se nanaša na „Obveznosti davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci“. Poglavje 7 tega naslova XI, naslovljeno „Druge določbe“, vsebuje člen 273 navedene direktive, ki v prvem odstavku določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Delegirana uredba (EU) št. 2015/2446
9 Delegirana uredba Komisije (EU) 2015/2446 z dne 28. julija 2015 o dopolnitvi Uredbe (EU) št. 952/2013 Evropskega parlamenta in Sveta o podrobnih pravilih v zvezi z nekaterimi določbami carinskega zakonika Unije (UL 2015, L 343, str. 1) v členu 1 vsebuje opredelitve pojmov za uporabo te delegirane uredbe.
10 V skladu s členom 1, točka 5, pojem „prtljaga“ pomeni „vse blago, ki se prevaža s kakršnimi koli sredstvi v okviru potovanja fizične osebe“.
Madžarsko pravo
11 Člen 87 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost; v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:
„1. Davka so oproščene dobave blaga, odposlanega po pošti ali odpeljanega iz države v državo zunaj Skupnosti, če odpošiljanje ali prevoz:
[…]
(b) opravi kupec ali tretja oseba za njegov račun, če so izpolnjeni dodatni pogoji iz odstavkov 3 in 4 tega člena ali členov 99 in 100 tega zakona.
2. Odstavek 1 se uporabi, če so izpolnjeni ti pogoji:
(a) organ, ki izpusti blago z ozemlja Skupnosti, mora potrditi, da je blago navedeno ozemlje zapustilo v trenutku dobave ali najpozneje v 90‑ih dneh po datumu dobave, […]
[…]
3. Odstavek 1(b) se lahko ob upoštevanju členov 99 in 100 uporablja, če pridobitelj v tem okviru nima sedeža na Madžarskem oziroma, če sedeža ni, tu nima stalnega ali običajnega prebivališča.
[…]“
12 Člen 99 zakona o DDV določa:
„1. Če je pridobitelj tuji potnik in je dobavljeno blago del njegove osebne ali potovalne prtljage, se oprostitev iz člena 98(1) uporablja, če so izpolnjeni tudi ti pogoji:
(a) vrednost dobave vključno z davkom presega denarni znesek, ki je enakovreden 175 EUR;
(b) tuji potnik svoj pravni položaj dokaže s potovalnimi ali drugimi veljavnimi javnimi osebnimi identifikacijskimi dokumenti, ki jih priznava Madžarska […];
(c) iznos blaga z navedenega ozemlja potrdi organ na točki izstopa izdelkov iz Skupnosti z zaznamkom in žigom na obrazcu, ki ga za to zagotavlja državna davčna uprava […], ob hkratni predložitvi blaga in originalnega računa, ki potrjuje dobavo blaga.
2. Da bi bil prodajalec blaga lahko upravičen do oprostitve, mora poleg izdaje računa izpolniti obrazec za zahtevo za vračilo davka na zahtevo tujega potnika. […] Obrazec zahtevka za vračilo davka prodajalec blaga izda v treh izvodih, ki prva dva izvoda vrne potniku, tretji izvod pa zadrži v svojih računovodskih evidencah.
3. Če carinski organ potrdi iznos blaga iz odstavka 1(c), od potnika vzame drugi izvod obrazca za zahtevo za vračilo davka, ki vsebuje zaznamek in žig.
4. Za oprostitev plačila davka velja pogoj:
(a) da prodajalec blaga poseduje prvi izvod obrazca za zahtevo za vračilo davka z zaznamkom in žigom iz odstavka 1(c) in
(b) če je bil davek pobran ob dobavi blaga, da mora prodajalec vrniti navedeni davek tujemu potniku v skladu z odstavki od 5 do 8.
[…]
6. Za pridobitev vračila davka tuji potnik ali njegov zastopnik:
(a) prodajalcu blaga izroči prvi izvod z zaznamkom in žigom v skladu z odstavkom 1(c) obrazca za zahtevek za vračilo davka in
(b) prodajalcu blaga predloži originalni izvod računa, ki potrjuje dobavo blaga.
[…]
9. Če je bil davek obračunan na podlagi odstavka 4(b) in ga je prodajalec blaga predhodno določil in prijavil kot davek, ki ga je treba plačati, ima pravico […], da zmanjša davek, ki ga je treba plačati […] od zneska povrnjenega davka, če je ta znesek v računovodskih evidencah naveden ločeno.
[…]“
13 V členu 259, točka 10, zakona o DDV je pojem „tuji potnik“ opredeljen kot „fizična oseba, ki ni državljan nobene države članice […] niti nima pravice do prebivanja v državi članici […], ali oseba, ki sicer je državljan države članice […], vendar prebiva zunaj njenega ozemlja“.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
14 Družba Bakati je do aprila 2015 opravljala dejavnost trgovine na debelo z okrasnimi rastlinami. Nato se je ukvarjala s prodajo na drobno zunaj trgovine. Od leta 2015 se je njen letni promet znatno povečal, s 50 milijonov madžarskih forintov (HUF) (približno 140.000 EUR) na milijardo HUF (približno 2.784.000 EUR). Leta 2016 je bila njena dejavnost sestavljena iz 95 % dobav velikih količin prehranskih in kozmetičnih izdelkov ter čistil dvajsetim posameznikom, ki so bili povezani s tremi družinami. Ti nakupi so bili opravljeni po telefonu več stokrat.
15 Zadevno blago je bilo za račun družbe Bakati odpeljano iz njenega skladišča v Szegedu (Madžarska) do skladišča, ki so ga pridobitelji najeli v kraju Tompa (Madžarska) v bližini srbsko‑madžarske meje, kjer so bili računi in obrazci za zahtevo za vračilo DDV za tuje potnike, ki jih je družba Bakati izdala na podlagi informacij, ki so jih predložili ti pridobitelji, izročeni skupaj z zadevnim blagom v zameno za nakupno ceno. Navedeni pridobitelji so to blago nato z osebnim vozilom odpeljali v Srbijo kot osebno prtljago. Za to blago so bili upravičeni do oprostitve plačila DDV, določene za blago, ki se prevaža v osebni prtljagi tujih potnikov, tako da so družbi Bakati poslali izvod obrazca za zahtevek za vračilo DDV, na katerem je carinski organ potrdil iznos in v katerem je bilo navedeno, da je blago zapustilo ozemlje Evropske unije v kraju Tompa. Družba Bakati jim je ob prejemu tega obrazca vrnila DDV, ki so ga plačali ob nakupu.
16 Družba Bakati je v obračunih DDV za davčno leto 2016 v skladu s členom 99(9) zakona o DDV kot znesek, ki ga je treba odbiti od davka, ki ga je treba plačati, navedla znesek DDV, vrnjen tem pridobiteljem, v skupnem znesku 339.788.000 HUF (približno 946.000 EUR).
17 Nemzeti Adó ‑ és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó ‑ és Vámigazgatósága (nacionalni davčni in carinski urad, davčni in carinski direktorat za županijo Csongrád, Madžarska) je pri davčnem nadzoru ugotovil, da so zadevni nakupi presegali osebne in družinske potrebe pridobiteljev in da so bili opravljeni za nadaljnjo prodajo pridobljenega blaga. Po mnenju tega organa je bilo s tem izključeno, da bi to blago lahko pomenilo osebno prtljago v smislu zakonodaje, ki se uporablja. Navedeni organ je tudi ugotovil, da družba Bakati ne more biti upravičena do oprostitve plačila DDV iz naslova izvoza, ker ta družba ni začela carinskega postopka za iznos navedenega blaga in ni imela za to potrebnih dokumentov. Zato je z odločbo z dne 27. junija 2018 od družbe Bakati zahteval plačilo razlike DDV v znesku 340.598.000 HUF (približno 948.200 EUR), povečanem za davčno globo v višini 163.261.000 HUF (približno 454.500 EUR) in zamudne obresti v višini 7.184.000 HUF (približno 20.000 EUR).
18 Ker je bila ta odločba potrjena z odločbo direktorata za pritožbe z dne 31. oktobra 2018, je družba Bakati pri Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (upravno in delovno sodišče v Szegedu) vložila tožbo za odpravo zadnjenavedene odločbe.
19 Družba Bakati v utemeljitev te tožbe med drugim trdi, da carinska uprava zaradi neobstoja opredelitve pojmov „osebna prtljaga“ ali „potovanje“ v davčnem pravu ne more zavrniti potrditve obrazca za proizvode, ki so zapustili ozemlje Madžarske, zgolj zato, ker je mogoče domnevati, da jih pridobitelji nameravajo prodati naprej. Poleg tega naj ne bi imela nobenega namena izogniti se plačilu davka, ker naj bi imela na podlagi člena 98 zakona o DDV pravico do oprostitve plačila DDV iz naslova izvoza. Poleg tega naj davčno obravnavanje zadevnih transakcij ne bi moglo biti odvisno od pravil carinskega prava in cilj oprostitve pri izvozu naj bi bil spoštovan, saj je zadevno blago dejansko zapustilo ozemlje Unije.
20 Direktorat za pritožbe predlaga zavrnitev te tožbe.
21 Predložitveno sodišče poudarja, da je družba Bakati nedvomno vedela, da pridobitelji zadevnega blaga niso kupovali za svojo osebno ali družinsko uporabo, temveč za nadaljnjo prodajo na trgih v Srbiji, in da so člani treh družin sodelovali pri zadevnih transakcijah, da protivrednost vsake dobave ne bi presegla nekega zneska, s čimer bi olajšali čezmejni tranzit blaga med Madžarsko in Srbijo. Pojasnjuje, da ni sporno, da je zadevno blago vsakič zapustilo ozemlje Madžarske.
22 Glede vsebine spora to sodišče najprej navaja, da je treba na podlagi sodbe Kúria (vrhovno sodišče, Madžarska) z dne 8. decembra 2016, na kateri temelji odločitev direktorata za pritožbe, v okoliščinah, podobnih tistim iz postopka pred njim, začeti s preučitvijo, ali so izpolnjeni pogoji za uporabo člena 99 zakona o DDV. V skladu s to sodbo pojem „prtljaga“ pomeni le blago, ki ga potnik kupi za lastne potrebe ali za darila, in zato ta člen 99 ne dovoljuje, da se blago, katerega količina dosega komercialno raven, izvozi kot prtljaga. Ker pa je treba dobavo blaga obdavčiti v državi, v kateri je to blago nazadnje porabljeno, Kúria (vrhovno sodišče) davčni upravi naloži, naj – če je dokazano, da je zadevno blago zapustilo ozemlje Unije – preuči, ali se uporabi drug razlog za oprostitev plačila DDV, določen v členu 98 zakona o DDV.
23 Ker člena 98 in 99 zakona o DDV ustrezata določbam členov 146 in 147 Direktive o DDV, se navedeno sodišče sprašuje, na prvem mestu, glede na navedeno sodbo, kako je treba opredeliti pojem „osebna prtljaga“. Meni, da se je treba opreti na splošni pomen teh izrazov in da je predmet izvoza odločilen. To naj bi izključevalo, da bi lahko ta pojem zajemal blago, ki je namenjeno nadaljnji prodaji. Ker pa ni sodne prakse Sodišča na tem področju, naj bi bilo treba glede tega pojma postaviti vprašanje za predhodno odločanje.
… 
