DDV: Kraj opravljanja storitev po ZDDV-1

6.4.3 DDV: Kraj opravljanja storitev po ZDDV-1

Erika Režek, davčna svetovalka

Določitev kraja opravljanja storitev

Po splošnih pravilih tega zakona (1. odstavek 25. člena ZDDV-1) velja pravilo obdavčitve storitev po kraju potrošnje teh storitev. Za kraj opravljanja storitev se šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, kot prejemnik storitev, sedež svoje dejavnosti oz. ima stalno poslovno enoto oz. stalno prebivališče.

Za uporabo splošnega pravila obdavčitve po kraju sedeža naročnika storitev, Izvedbena uredba Sveta EU kot kraj sedeža dejavnosti davčnega zavezanca predvideva kraj, kjer se opravljajo dejavnosti glavne uprave podjetja.

Skladno z izvedbeno uredbo je za zagotovitev enotne uporabe pravil v zvezi s krajem obdavčljivih transakcij treba pojasniti pojme, kot so:

1. kraj, v katerem ima davčni zavezanec sedež dejavnosti,

2. stalna poslovna enota,

3. stalno prebivališče ali običajno prebivališče.

Ob upoštevanju prakse sodišča je treba z uporabo karseda jasnih in objektivnih meril omogočati lažjo dejansko uporabo teh pojmov.

1. Kraj, v katerem ima davčni zavezanec sedež dejavnosti

Za določitev kraja sedeža dejavnosti davčnega zavezanca se upošteva kraj, na katerem se sprejemajo bistvene odločitve v zvezi s splošnim upravljanjem podjetja, kraj registriranega sedeža podjetja in kraj srečevanja vodstva podjetja.

Če se s temi merili ne more zagotovo določiti kraja sedeža dejavnosti, se kot glavno merilo upošteva kraj, na katerem se sprejemajo bistvene odločitve v zvezi s splošnim upravljanjem podjetja.

Sama prisotnost poštnega naslova se ne more šteti za kraj sedeža dejavnosti davčnega zavezanca.

V primeru, da ima prejemnik sedež svoje dejavnosti oz. stalno ali običajno prebivališče samo v eni državi, se ta država šteje kot kraj opravljanja storitev.

V nasprotnem primeru, če ima sedež v več kot eni državi, se kot kraj opravljanja storitev prvenstveno šteje država, v kateri ima sedež svoje dejavnosti.

2. Stalna poslovna enota

Stalna poslovna enota je vsaka enota, ki ni sedež dejavnosti, z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, da lahko prejme in uporabi storitve, ki so opravljene za lastne potrebe navedene poslovne enote.

Razpolaganje z identifikacijsko številko DDV samo po sebi ni zadostno, da bi poslovna enota veljala za stalno poslovno enoto.

Kadar se storitev opravi za stalno poslovno enoto, ki ni v istem kraju kot je sedež dejavnosti podjetja, se storitev obdavči v kraju stalne poslovne enote, ki uporablja to storitev.

Pri identifikaciji stalne poslovne enote je izvajalec storitve dolžan proučiti:

• naravo in uporabo opravljene storitve,

• listine, s katerimi se lahko določi njena identifikacija (naročilnica, pogodba),

• ali ta nastopa kot subjekt, ki plačuje za storitev.

V kolikor izvajalec ne razpolaga s temi podatki šteje, da so storitve opravljene v kraju, kjer ima prejemnik sedež svoje dejavnosti.

Kot plačnik DDV v Sloveniji se šteje stalna poslovna enota z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, da lahko dobavi blago ali storitve, pri katerih sodeluje.

Kadar se viri stalne poslovne enote uporabljajo samo za administrativno podporo, kot je računovodstvo, izdajanje računov in pobiranje dolgov, se ne šteje, da se uporabljajo za dobavljanje blaga ali storitev razen, če se dokaže nasprotno.

Če je izdan račun z identifikacijsko številko DDV, ki jo dodeli država članica stalne poslovne enote, se šteje, da je navedena stalna poslovna enota sodelovala pri dobavi blaga ali storitev v navedeni državi članici, razen če se dokaže nasprotno.

V kolikor izhajamo, da se bistvene odločitve v zvezi z upravljanjem tega naročnika opravijo v Španiji, se kot kraj, kjer ima davčni zavezanec sedež svoje dejavnosti, šteje Španija. Ne glede, da naročnik predloži slovensko ID za namene DDV, slovenski davčni zavezanec svoje storitve ne obdavči z DDV.

3. Stalno prebivališče in običajno prebivališče

»Stalno prebivališče« fizične osebe, ki je ali ni davčni zavezanec, je prebivališče, vneseno v register prebivalstva ali v podoben register, ali naslov, ki ga ta oseba navede ustreznim davčnim organom, razen če obstajajo dokazi, da ta naslov ne ustreza realnosti.

»Običajno prebivališče« fizične osebe, ki je ali ni davčni zavezanec iz Direktive 2006/112/ES je kraj, kjer ta fizična oseba običajno prebiva zaradi zasebnih ali poklicnih vezi.

Če so poklicne vezi v državi, ki ni država osebnih vezi, ali če poklicne vezi ne obstajajo, se kraj običajnega prebivališča določi na podlagi zasebnih vezi, ki kažejo na tesno povezavo med fizično osebo in krajem, v katerem ta prebiva.

Če davčni zavezanec nima sedeža dejavnosti in stalne poslovne enote, se storitev obdavči v kraju njegovega stalnega ali običajnega prebivališča.

Za storitve, ki jih davčni zavezanec opravi za osebo, ki ni davčni zavezanec, ni identificiran za namene DDV (končni potrošnik), velja obdavčitev po sedežu izvajalca (2. odstavek 25. člena ZDDV-1).

Če storitev za davčnega zavezanca opravi izvajalec, ki nima sedeža v isti državi članici, velja obvezna uporaba mehanizma obrnjene davčne obveznosti.

V ta namen mora davčni zavezanec, identificiran za DDV, predložiti rekapitulacijsko poročilo o davčnih zavezancih, ki so identificirani za namene DDV v drugih državah članicah in o davčnih zavezancih in pravnih osebah, ki niso davčni zavezanci in so identificirani za namene DDV, za katere velja prenos davčne obveznosti na prejemnika storitve.

Da pa bo lahko davčni zavezanec izpolnil rekapitulacijsko poročilo, od naročnika storitev s sedežem v EU potrebuje njegovo ID za namene DDV in jo bo kot tako navajal tudi na račune za tako opravljene storitve. Skladno z izvedbeno uredbo so jo dolžni sporočiti takoj, ko jo dobijo.

Po določbah ZDDV-1 nadalje načelo obdavčitve po sedežu naročnika velja tudi za davčnega zavezanca, ki opravlja oproščen promet in za pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, je pa identificirana za namene DDV.

Za pravilen način obdavčitve je tako pomembno, komu je storitev kot taka opravljena, davčnemu zavezancu oziroma osebi, ki ni davčni zavezanec.

Da bi določene storitve bile izvzete od uporabe DDV, skladno z Izvedbeno uredbo Sveta EU zadostuje izkaz izvajalca o tem, da se za namene prejemanja teh storitev njihov prejemnik, ne glede na to, ali je davčni zavezanec ali ne, nahaja izven Unije.

Dokazovanje statusa prejemnika s sedežem v Uniji

Izvajalec storitve je v zvezi z določitvijo kraja opravljanja storitev dolžan preveriti status prejemnika storitev s sedežem v Uniji, kot sledi:

• naročnik mu posreduje osebno identifikacijsko številko za DDV, izvajalec pa pridobi potrdilo o veljavnosti le–te;

a) Preverjanje v sistemu VIES

• Če prejemnik še ni prejel osebne identifikacijske številke DDV, vendar je seznanil izvajalca, da je zanjo zaprosil in izvajalec pridobi katero koli drugo dokazilo, iz katerega se lahko razbere, da je le-ta davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, ki je lahko identificiran za DDV in če z običajnimi poslovnimi varnostnimi ukrepi, kot so ukrepi v zvezi s preverjanjem identitete ali plačil, v razumni meri preveri točnost informacij, ki mu jih je poslal prejemnik.

b) Identifikacijsko številko je dolžan sporočiti takoj, ko jo pridobi!

• Če izvajalec razpolaga z nasprotnimi informacijami, lahko šteje, da prejemnik s sedežem v Uniji nima statusa davčnega zavezanca, če lahko dokaže, da mu zadevni prejemnik ni sporočil osebne identifikacijske številke DDV.

“Prejeli smo vprašanji v zvezi z izvajanjem 25. člena Zakona o davku na dodano vrednost in sicer:

• kako naj ravna davčni zavezanec, ki je opravil storitev iz 25. člena Zakona o davku na dodano vrednost davčnemu zavezancu iz druge države članice, ki se v nasprotju z določili Direktive Sveta 2006/112/ES ni identificiral za namene DDV;

• ali mora davčni zavezanec obračunati DDV od storitve, opravljene španskemu naročniku, ki je neprofitna organizacija in mu je ta predložil davčno številko, ki v sistemu VIES ni veljavna identifikacijska številka za DDV.

V zvezi s tem pojasnjujemo:

Izvajalec storitve obračuna DDV, če dokaže, da mu prejemnik storitve iz druge države članice ni sporočil identifikacijske številke, oziroma izvajalca ni seznanil, da je zaprosil za identifikacijsko številko. V tem primeru lahko izvajalec storitve šteje, da prejemnik iz druge države članice nima statusa davčnega zavezanca.

V primeru, opisanem v drugem vprašanju, izvajalec storitve razpolaga z elektronskim sporočilom španskega naročnika, iz katerega lahko sklepamo, da ga je naš davčni zavezanec pozval, naj mu predloži identifikacijsko številko za DDV. Španski naročnik mu je sporočil številko, ki v sistemu VIES ni veljavna številka, in navaja, da ta davčna številka pripada tako imenovanim “sociedad civil“. V danem primeru lahko izvajalec storitve dokaže, da mu zadevna oseba ni predložila identifikacijske številke za DDV, zato od opravljene storitve obračuna DDV.

Kraj obdavčitve storitev je v skladu s splošnim pravilom iz 25. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV–1 (Uradni list RS, št. 13/11–UPB–3 in 18/11) lahko v državi, kjer ima sedež izvajalec storitve, lahko pa je v državi, kjer ima sedež prejemnik storitve, kar je odvisno od tega ali je prejemnik storitve davčni zavezanec ali ne.

Prvi odstavek 25. člena ZDDV–1 določa, da je kraj opravljanja storitev, ki jih prejme davčni zavezanec, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima ta davčni zavezanec sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene stalni poslovni enoti davčnega zavezanca, ki ni v kraju, kjer ima sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima ta davčni zavezanec stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki prejme te storitve, stalno oziroma običajno prebivališče.

Drugi odstavek 25. člena ZDDV–1 pa določa, da je kraj opravljanja storitev, ki jih prejme oseba, ki ni davčni zavezanec, kraj, kjer ima izvajalec storitev sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene iz stalne poslovne enote izvajalca, ki ni v kraju, kjer ima izvajalec sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima izvajalec storitev stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima izvajalec storitev stalno oziroma običajno prebivališče.

Na podlagi d) točke prvega odstavka 214. člena Direktive Sveta 2006/112/ES se mora vsak davčni zavezanec, za katerega se na njihovem ozemlju opravijo storitve, za katere je v skladu s 196. členom dolžan plačati DDV, identificirati za namene DDV.*

V nekaterih primerih se, predvsem ko je prejemnik storitve mali davčni zavezanec ali oseba, ki primarno ni ustanovljen za opravljanje ekonomske dejavnosti, zastavlja vprašanje, kdo za namene določanja kraja obdavčitve storitev šteje za davčnega zavezanca.

Kadar je določitev kraja opravljanja storitev odvisna od tega, ali je prejemnik davčni zavezanec ali ne, se status prejemnika določi na podlagi 9., 10., 11., 12., 13. ter 43. člena Direktive Sveta 2006/112/ES.

Določitev statusa prejemnika storitve na podlagi določb členov 9., 10., 11., 12., 13. ter 43. Direktive 2006/112/ES

“Davčni zavezanec“ je na podlagi splošne določbe 9. člena Direktive 2006/112/ES vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. “Ekonomska dejavnost“ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka. Pogoj glede neodvisnega opravljanja ekonomske dejavnosti iz DDV izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca.

Državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava se na podlagi 13. člena Direktive Sveta 2006/112/ES ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi, tudi če pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami. Pri opravljanju takšnih dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence. V vsakem primeru se osebe javnega prava štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge I, če obseg teh dejavnosti ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv.

Poleg navedene splošne določbe davčnega zavezanca pa Direktiva Sveta 2006/112/ES v 43. členu določa, kdo še dodatno šteje za davčnega zavezanca za namene uporabe pravil o kraju opravljanja storitev. Ta člen torej razširi definicijo davčnega zavezanca in določa, da za namene uporabe pravil o kraju opravljanja storitev:

• davčni zavezanec, ki opravlja tudi dejavnosti ali transakcije, ki v skladu s členom 2(1) Direktive Sveta 2006/112/ES niso obravnavane kot obdavčljive dobave blaga ali storitev, šteje za davčnega zavezanca za vse storitve, ki so bile opravljene zanj;

• pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, vendar je identificirana za DDV, šteje za davčnega zavezanca.

Pravna oseba, ki ni davčni zavezanec in je v skladu s točko (b) člena 214(1) Direktive 2006/112/ES identificirana oziroma mora biti identificirana za DDV, ker so njene pridobitve blaga znotraj Skupnosti predmet DDV oziroma je uporabila možnost, da so te dejavnosti postale predmet DDV, je torej davčni zavezanec v smislu člena 43 navedene direktive.

V nadaljevanju navajamo pravila za ravnanje izvajalca storitve, ko se glede na status prejemnika storitve odloča, ali bo od storitve, ki jo opravi osebi, ki ni davčni zavezanec, obračunal DDV ali pa od storitve, ki jo opravi davčnemu zavezancu, ne bo obračunal DDV. Pravila so različna kadar je prejemnik oseba, s sedežem v Skupnosti in kadar je prejemnik oseba, s sedežem izven Skupnosti.**

Kdaj lahko izvajalec storitve šteje, da ima prejemnik storitve s sedežem v Skupnosti status davčnega zavezanca

Izvajalec lahko (razen, če ima nasprotne informacije) šteje, da ima prejemnik s sedežem v Skupnosti status davčnega zavezanca:

(a) če mu je prejemnik sporočil svojo osebno identifikacijsko številko DDV in izvajalec pridobi potrditev iz člena 31 Uredbe Sveta (ES) št. 904/2010 z dne 7. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju davka na dodano vrednost;

(b) če prejemnik še ni prejel osebne identifikacijske številke DDV, vendar je seznanil izvajalca, da je zanjo zaprosil in izvajalec pridobi katero koli drugo dokazilo, iz katerega se lahko razbere, da je le–ta davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, ki je lahko identificiran za DDV, in če z običajnimi poslovnimi varnostnimi ukrepi, kot so ukrepi v zvezi s preverjanjem identitete ali plačil, v razumni meri preveri točnost informacij, ki mu jih je poslal prejemnik.

Kdaj lahko izvajalec storitve šteje, da prejemnik s sedežem v Skupnosti nima statusa davčnega zavezanca

Izvajalec storitve lahko (razen če razpolaga z nasprotnimi informacijami) šteje, da prejemnik s sedežem v Skupnosti nima statusa davčnega zavezanca, če lahko dokaže, da mu zadevni prejemnik ni sporočil osebne identifikacijske številke DDV.

Kdaj lahko izvajalec storitve šteje, da ima prejemnik s sedežem zunaj Skupnosti status davčnega zavezanca:

Izvajalec storitve lahko (razen, če razpolaga z nasprotnimi informacijami) šteje, da ima prejemnik s sedežem zunaj Skupnosti status davčnega zavezanca:

a) če od prejemnika pridobi potrdilo pristojnih davčnih organov prejemnika o vključenosti prejemnika v gospodarske dejavnosti, kar mu omogoča, da dobi vračilo DDV v skladu z Direktivo Sveta 86/560/ EGS z dne 17. novembra 1986 o usklajevanju zakonodaje držav članic glede prometnih davkov – Postopki vračila davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, ki nimajo stalnega prebivališča ali sedeža na ozemlju Skupnosti;

b) če prejemnik nima potrdila, dobavitelj pa ima DDV številko ali podobno številko, ki jo je prejemniku dodelila država sedeža in se uporablja za identifikacijo dejavnosti, ali katero koli drugo dokazilo, iz katerega se lahko razbere, da je prejemnik davčni zavezanec, ter če dobavitelj z običajnimi poslovnimi varnostnimi ukrepi, kot so ukrepi v zvezi s preverjanjem identitete ali plačil, v razumni meri preveri točnost informacij, ki mu jih je poslal prejemnik.

Kadar torej davčni zavezanec opravi storitev iz 25. člena ZDDV–1 davčnemu zavezancu iz druge države članice, ki mu ni predložil identifikacijske številke za DDV, ne obračuna DDV, če prejemnik še ni prejel osebne identifikacijske številke DDV, vendar je seznanil izvajalca, da je zanjo zaprosil in izvajalec pridobi katero koli drugo dokazilo, iz katerega se lahko razbere, da je le–ta davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, ki je lahko identificiran za DDV, in če z običajnimi poslovnimi varnostnimi ukrepi, kot so ukrepi v zvezi s preverjanjem identitete ali plačil, v razumni meri preveri točnost informacij, ki mu jih je poslal prejemnik.

Izvajalec storitve lahko šteje, da prejemnik storitve s sedežem v Skupnosti nima statusa davčnega zavezanca, če mu ta ni predložil identifikacijske številke in ga tudi ni seznanil, da je zaprosil za identifikacijsko številko, če lahko dokaže, da mu zadevni prejemnik ni sporočil osebne identifikacijske številke DDV.

…