SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 4. julija 2024 (jezik postopka: latvijščina)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 2(1)(c) – Opravljanje storitev za plačilo – Člen 9(1) – Pojma ,davčni zavezanec‘ in ,ekonomska dejavnost‘ – Neprofitno združenje, ki izvaja projekte, financirane iz Evropskega sklada za regionalni razvoj (ESRR) – Opravljanje storitev usposabljanja prek podizvajalcev – Vključitev zneska subvencije v davčno osnovo – Člen 73“
V zadevi C‑87/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Administratīvā apgabaltiesa (regionalno upravno sodišče, Latvija) z odločbo z dne 14. februarja 2023, ki je na Sodišče prispela 15. februarja 2023, v postopku
Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloijas asociācija“
proti
Valsts ieņēmumu dienests,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Biltgen, predsednik senata, N. Wahl (poročevalec) in J. Passer, sodnika,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija“ A. Leškoviča, advokāte,
– za latvijsko vlado J. Davidoviča, K. Pommere in E. Bārdiņš, agenti,
– za Evropsko komisijo P. Carlin, M. Herold in L. Ozola, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 7. marca 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se v bistvu nanaša na razlago člena 2(1)(c), člena 9(1) ter členov 28 in 73 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija“, latvijskim združenjem za informacijsko in komunikacijsko tehnologijo (v nadaljevanju: Združenje), in Valsts ieņēmumu dienests (davčna uprava, Latvija), ker ta davčna uprava Združenju ni dovolila odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (DDV), plačanega na podlagi računov, ki so mu jih izstavila podjetja, ki so opravljala storitve usposabljanja, ki jih je to združenje tem podjetjem preneslo v podizvajanje.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2(1) Direktive 2006/112 določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(c) storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]“
4 Člen 9(1) te direktive določa:
„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
,Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5 Člen 28 navedene direktive določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“
6 Člen 73 iste direktive določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov od 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
7 Člen 132(1) Direktive 2006/112 določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(i) […] poklicno usposabljanje ali prekvalifikacijo, vključno z opravljanjem storitev in dobavo blaga, tesno povezano s temi storitvami, če te dejavnosti opravljajo osebe javnega prava, ki so temu namenjene, ali druge organizacije, ki jim država članica priznava podoben namen;
[…]“
Latvijsko pravo
Zakon o davku na dodano vrednost
8 Namen Pievienotās vērtības nodokļa likums (zakon o davku na dodano vrednost) z dne 29. novembra 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, št. 197) je prenos Direktive 2006/112 v latvijsko pravo.
Zakon o društvih in ustanovah
9 Člen 2(1) Biedrību un nodibinājumu likums (zakon o društvih in ustanovah) z dne 30. oktobra 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, št. 161) določa, da je društvo prostovoljno združenje oseb, ustanovljeno za dosego nepridobitnega cilja, opredeljenega v njegovem statutu.
10 V skladu s členom 7(1) tega zakona imajo društva in ustanove pravico, da opravljajo pomožne ekonomske dejavnosti, povezane z vzdrževanjem ali izkoriščanjem njihovega premoženja, in druge ekonomske dejavnosti za doseganje svojih ciljev.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
11 Združenje, ki ima sedež v Latviji, je leta 2016 s Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (osrednji organ za financiranje in sklepanje pogodb, Latvija) (v nadaljevanju: CFLA) sklenilo pogodbi o izvedbi dveh projektov usposabljanja, financiranih s strani Evropskega sklada za regionalni razvoj (ESRR). Šlo je na eni strani za projekt usposabljanja strokovnjakov informacijske in komunikacijske tehnologije (v nadaljevanju: projekt IKT) ter na drugi strani za projekt usposabljanja malih in mikro podjetij (v nadaljevanju: projekt MMP). Ponudnik v okviru prvega projekta je lahko bilo združenje, v okviru drugega projekta pa združenje ali javni organ.
12 Združenje je v okviru projekta IKT sklenilo pogodbe za opravljanje storitev usposabljanja za prejemnike. Na podlagi teh pogodb so morali ti prejemniki Združenju plačati stroške usposabljanja in pripadajoči DDV ter v nekaterih primerih stroške upravljanja, ki so znašali 5 % ali 10 % zneska pomoči, ki jo je Združenju dodelil organ CFLA in ki jo je bilo treba navedenim prejemnikom nakazati ob koncu projekta IKT, pri čemer se je ta znesek povečal za DDV. Združenje je sklenilo tudi pogodbe z izvajalci storitev usposabljanja, da bi ti za njegov račun izvajali zadevna usposabljanja. Po končanih usposabljanjih so mu ti izvajalci zaračunali celotno vrednost teh storitev in obračunali DDV. Združenje je plačalo račune navedenih izvajalcev in uveljavljalo DDV kot vstopni davek. Na koncu projekta je Združenje prejemnikom usposabljanj izplačalo sredstva, ki jih je prejelo od organa CFLA (pri čemer so ta plačila znašala od 30 do 70 % vrednosti opravljenih storitev), in jim zaračunalo stroške vodenja projekta v višini 5 ali 10 % zneska pomoči, ki jo je dodelil organ CFLA.
13 V okviru projekta MMP je Združenje izvajalcem storitev usposabljanja plačalo v celoti, vključno z DDV. Pogodba, na podlagi katere je bilo navedeno plačilo opravljeno, je bila sklenjena med Združenjem, izvajalcem storitev usposabljanja in prejemnikom teh storitev. V skladu s to pogodbo se je ta prejemnik zavezal, da bo usposabljanje sofinanciral, izvajalec storitev pa je moral Združenju plačati znesek, ki ustreza temu sofinanciranju (30 % celotnega plačila, vključno z DDV). Sredstva sklada ESRR so predstavljala 70 % celotnega plačila, ki ga je organ CFLA ob koncu projekta izplačal Združenju, brez DDV.
14 Davčna uprava je po opravljenem nadzoru podvomila o možnosti Združenja, da odbije vstopni DDV. Zato je v letih 2019 in 2021 sprejela osem odločb, s katerimi je Združenju naložila plačilo DDV v višini 87.299,37 EUR za obdobje od januarja do oktobra 2018, globe v višini 611,96 EUR in zamudnih obresti v višini 7707,52 EUR. Prav tako je zavrnila zahtevo Združenja za vračilo presežka DDV, ugotovljenega za mesece julij in od septembra do decembra 2018 ter za februar, marec, maj in december 2019, v skupnem znesku 101.363,24 EUR.
15 Po mnenju davčne uprave lahko projekta IKT in MMP izvede le združenje ali javni organ, ne pa…
