SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 28. februarja 2018 (jezik postopka: portugalščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost – Direktiva o DDV – Oprostitev za transakcije lizinga in oddajanja nepremičnin v najem – Pravica izbire za davčne zavezance – Izvajanje s strani držav članic – Odbitek vstopnega davka – Uporaba za namene obdavčenih transakcij davčnega zavezanca – Popravek začetnega odbitka – Nedopustnost“
V zadevi C‑672/16,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (razsodišče v davčnih sporih (upravni arbitražni center), Portugalska) z odločbo z dne 16. decembra 2016, ki je na Sodišče prispela 29. decembra 2016, v postopku
Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi A. Rosas (poročevalec), predsednik senata, C. Toader, sodnica, in E. Jarašiūnas, sodnik,
generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA S. Neto in J. Magalhães Ramalho, odvetnika,
– za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, M. Figueiredo in R. Campos Laires, agenti,
– za Evropsko komisijo F. Clotuche-Duvieusart in B. Rechena, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 137, 167, 168, 184, 185 in 187 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA (v nadaljevanju: Imofloresmira) in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčni in carinski organ, Portugalska) zaradi popravka odbitkov davka na dodano vrednost (DDV), ki jih je družba Imofloresmira izvedla v okviru svoje dejavnosti nakupa, prodaje, najema in upravljanja nepremičnin.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 18 Direktive o DDV iz poglavja 1, naslovljenega „Dobava blaga“, ki je uvrščeno pod naslov IV, „Obdavčljive transakcije“, določa:
„Države članice lahko kot dobavo blaga, opravljeno za plačilo, obravnavajo naslednje transakcije:
(a) uporabo blaga s strani davčnega zavezanca za namene njegove dejavnosti, ki ga proizvede, konstruira, izkoplje, predela, kupi ali uvozi v okviru takšne dejavnosti, kjer za takšno blago, če bi bilo pridobljeno od drugega davčnega zavezanca, ne bi bila dana pravica do celotnega odbitka DDV;
[…]“
4 Člen 27 te direktive iz poglavja 3, naslovljenega „Opravljanje storitev“, ki je uvrščeno pod isti naslov IV, določa:
„Za preprečitev izkrivljanja konkurence in po posvetovanju z odborom za DDV lahko države članice obravnavajo kot opravljanje storitev za plačilo storitev, ki jo opravi davčni zavezanec za namene svojega podjetja, če za takšno storitev, če bi jo opravil drug davčni zavezanec, ne bi bila priznana pravica do celotnega odbitka DDV.“
5 Člen 135(1)(l) Direktive o DDV iz poglavja 3, naslovljenega „Oprostitve za druge dejavnosti“, ki je uvrščeno pod naslov IX, „Oprostitve“, določa, da države članice oprostijo plačila DDV „lizing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem“.
6 Člen 137(1) iz istega poglavja te direktive državam članicam omogoča, da lahko davčnim zavezancem dovolijo pravico do izbire za obdavčitev nekaterih transakcij, med katerimi so tiste iz člena 135(1)(l) te direktive. Člen 137(2) te direktive določa, da države članice podrobneje določijo pogoje za izvajanje pravice do izbire iz odstavka 1 tega člena in lahko obseg te pravice omejijo.
7 Člen 167 Direktive o DDV iz poglavja 1, naslovljenega „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, ki je uvrščeno pod naslov X, „Odbitki“, določa, da „[p]ravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.
8 Člen 168 iz istega poglavja te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
(b) DDV, ki ga je dolžan za transakcije, ki se obravnavajo kot dobave blaga in opravljanje storitev v skladu s členoma 18(a) in 27;
[…]“
9 Člen 176 te direktive iz poglavja 3, naslovljenega „Omejitve pravice do odbitka“, ki je uvrščeno pod navedeni naslov X, določa:
„Svet na predlog Komisije soglasno odloči, za katere izdatke ni dana pravica do odbitka DDV. V nobenem primeru ni dana pravica do odbitka DDV za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo.
[…]“
10 Člen 184 Direktive o DDV iz poglavja 5, naslovljenega „Popravki odbitkov“, ki je uvrščeno pod isti naslov X, določa, da se „[z]ačetni […] odbitek popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen“.
11 Člen 185(1) iz poglavja 5 te direktive določa:
„Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.“
12 Člen 187 iz navedenega poglavja iste direktive določa:
„1. Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
Vendar lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.
Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.
2. Letni popravek se nanaša samo na eno petino, oziroma v primeru podaljšanja obdobja popravka, samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga.
Popravek iz prvega pododstavka se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno.“
Portugalsko pravo
13 Člen 12 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zakonik o DDV), naslovljen „Odpoved oprostitvi“, v odstavkih 4, 6 in 7 določa:
„4 – Davčni zavezanci, ki dajejo v najem nepremičnine ali samostojne dele teh nepremičnin drugim davčnim zavezancem, ki jih v celoti ali pretežno uporabljajo za dejavnosti, za katere imajo pravico do odbitka, se lahko odpovejo oprostitvi iz člena 9, točka 29.
[…]
6 – Posebni zakon določa načine in pogoje glede odpovedi oprostitvi iz odstavkov 4 in 5.
7 – Pravico do odbitka davka v takšnih primerih urejajo pravila, določena v členu 19 in naslednjih, ob upoštevanju določb morebitnih posebnih predpisov.“
14 Člen 24 zakonika o DDV, ki je naslovljen „Popravek odbitkov pri osnovnih sredstvih“, v odstavkih 2, 3, 5 in 6 določa:
„2 – Prav tako se vsako leto popravijo odbitki glede naložbenih izdatkov za nepremičnine, če obstaja razlika, pozitivna ali negativna, ki je enaka ali višja od petih odstotnih točk med končnim odstotkom iz prejšnjega člena, ki se uporabi v letu, v katerem je nepremičnina zasedena, in za vsako od naslednjih 19 koledarskih let, in tistim, ki je bil določen v letu pridobitve ali dokončanja gradenj.
3 – Za popravke odbitkov v zvezi z naložbami v osnovna sredstva, na katere se nanašajo prejšnji odstavki, je treba ravnati, kot sledi:
(a) na koncu leta, v katerem se je začela raba nepremičnine oziroma je bila nepremičnina zasedena, in v vsakem od naslednjih 4 ali 19 koledarskih letih, odvisno od primera, je treba izračunati znesek odbitka, ki bi se uporabil, če bi bil nakup izveden oziroma bi bila gradnja nepremičnine zaključena v zadevnem letu, v skladu s končnim odstotkom tega leta;
(b) tako dobljeni znesek se odšteje od odbitka, izvedenega v letu, v katerem je prišlo do nakupa, oziroma od vsote odbitkov, izvedenih do leta, v katerem so bila dela na nepremičninah zaključena;
(c) pozitivno ali negativno razliko se deli s 5 ali 20, odvisno od primera, tako dobljeni rezultat pa ustreza znesku, ki ga je treba plačati, oziroma dodatnemu odbitku, ki ga je treba izvesti med zadevnim letom.
[…]
5 – V primeru prenosa osnovnih sredstev med obdobjem popravkov se popravek za navedeno preostalo obdobje izvede samo enkrat, pri tem pa se šteje, da se ta sredstva uporabljajo izključno za v celoti obdavčeno dejavnost v letu, v katerem je bil izveden prenos, in v preostalih letih do izteka obdobja popravka. Vendar če je prenos v skladu s členom 9, točka 30 ali 32, oproščen, se šteje, da se sredstva uporabljajo za neobdavčeno dejavnost, in je treba v prvem primeru izvesti ustrezen popravek.
6 – Popravek, določen v prejšnjem odstavku, se prav tako izvede – pri čemer se šteje, da se sredstva uporabljajo za neobdavčeno transakcijo – v…
