SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 26. aprila 2018 (jezik postopka: romunščina)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Direktiva 2006/112/ES – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Odbitek vstopnega davka – Pravica do vračila DDV – Transakcije, ki se nanašajo na davčno obdobje, za katero je bil končan davčni nadzor že opravljen – Nacionalna zakonodaja – Možnost davčnega zavezanca, da popravi obračune davka, glede katerih je bil davčni nadzor že opravljen – Izključitev – Načelo učinkovitosti – Davčna nevtralnost – Pravna varnost“
V zadevi C‑81/17,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Curtea de Apel Suceava (pritožbeno sodišče v Suceavi, Romunija) z odločbo z dne 23. januarja 2017, ki je na Sodišče prispela 14. februarja 2017, v postopku
Zabrus Siret SRL
proti
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi C. Vajda, predsednik senata, E. Juhász (poročevalec), sodnik, in K. Jürimäe, sodnica,
generalni pravobranilec: N. Wahl,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za romunsko vlado R. Radu, C. M. Florescu in R. Mangu, agenti,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in L. Radu Bouyon, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112), ter načel davčne nevtralnosti, učinkovitosti in sorazmernosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Zabrus Siret SRL (v nadaljevanju: Zabrus) in Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (generalni direktorat za javne finance v Iașiju – okrožna uprava za javne finance v Suceavi – služba za davčni nadzor – urad za obravnavo pritožb, Romunija) (v nadaljevanju: generalni direktorat) glede možnosti davčnega zavezanca, da popravi obračune davka na dodano vrednost (DDV), da bi uveljavljal pravico do odbitka DDV.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 167 Direktive o DDV določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
4 Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago in storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
5 V skladu s členom 179, prvi odstavek, navedene direktive „[d]avčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu z določbami člena 178“.
6 Člen 180 te direktive določa:
„Države članice lahko davčnemu zavezancu dovolijo, da opravi odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami členov 178 in 179.“
7 V skladu s členom 182 Direktive o DDV „[d]ržave članice določijo pogoje in podrobnosti za uporabo členov 180 in 181“.
8 Člen 183 Direktive o DDV določa:
„Če za dano davčno obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, lahko države članice vrnejo davek ali pa presežek prenesejo v naslednje obdobje v skladu s pogoji, ki jih določijo.
Države članice pa lahko zavrnejo vračilo ali prenos, če je znesek presežka neznaten.“
9 Člen 250 te direktive določa:
„1. Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov, in, kolikor je to potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na ta davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.
2. Države članice dovolijo in lahko zahtevajo, da se obračun DDV iz odstavka 1 predloži z elektronskimi sredstvi, v skladu s pogoji, ki jih določijo.“
10 Člen 252 navedene direktive določa:
„1. Obračun DDV je treba predloži[ti] v roku, ki ga predpišejo države članice. Ta rok ne sme biti daljši od dveh mesecev po poteku posameznega davčnega obdobja.
2. Države članice določijo davčno obdobje na en, dva ali tri mesece.
Države članice pa lahko določijo drugačna davčna obdobja pod pogojem, da ta obdobja ne presežejo enega leta.“
Romunsko pravo
11 Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (vladna odredba št. 92/2003 o zakoniku o davčnem postopku, Monitorul Oficial al României, del I, št. 863 z dne 26. septembra 2005), v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakonik o davčnem postopku), v členu 84, naslovljenem „Popravek napovedi za odmero davka“, določa:
„(1) Davčni zavezanec lahko na svojo pobudo popravi napovedi za odmero davka v zastaralnem roku pravice do določitve davčnih obveznosti.
(2) Napovedi za odmero davka je mogoče popraviti, kadar koli davčni zavezanec v prvotni napovedi odkrije napake, in sicer z vložitvijo popravljene napovedi.
(3) V primeru [DDV] se napake v obračunu davka popravijo v skladu z določbami davčnega zakonika. Vsebinske napake v obračunu [DDV] se popravijo v skladu s postopki, odobrenimi z odlokom predsednika Agenției Naționale de Administrare Fiscală [(nacionalna agencija davčne uprave (ANAF))].
(4) Napovedi za odmero davka ni mogoče vložiti in popraviti po odpravi pridržka poznejšega preverjanja, razen v položajih, v katerih je treba popravek izvesti, ker je ali ni izpolnjen pogoj, določen z zakonom, ki nalaga popravek davčne osnove in/ali z njo povezanega davka.
(5) ,Napake‘ v smislu tega člena pomenijo napake v zvezi z višino davkov, dajatev, prispevkov, obdavčljivega premoženja in prihodkov ter vsakega drugega dela davčne osnove.
(6) Če davčni zavezanec med davčnim nadzorom vloži ali popravi napovedi za odmero davka v zvezi z obdobji in davki, dajatvami, prispevki in drugimi prihodki, v zvezi s katerimi se izvaja davčni nadzor, jih davčni organ ne upošteva.“
12 Člen 105 zakonika o davčnem postopku, ki vsebuje „pravila o davčnem nadzoru“, določa:
„[…]
(3) Davčni nadzor se opravi enkrat za vsak davek, dajatev, prispevek in druge zneske, ki jih je treba plačati v konsolidirani splošni proračun, in za vsako davčno obdobje.
[…]
(5) Davčni nadzor se opravi v skladu z načeli neodvisnosti, enotnosti, avtonomije, hierarhije, teritorialnosti in decentralizacije.
[…]
(8) Davčni zavezanec mora po davčnem inšpekcijskem nadzoru predložiti častno izjavo, iz katere je razvidno, da so bila dana na voljo vsa dokazila in informacije, zahtevani za davčni nadzor.
(9) Davčni zavezanec mora sprejeti ukrepe, določene v aktu, pripravljenem ob davčnem nadzoru, v rokih in pod pogoji, ki so jih določili organi za davčni nadzor.“
13 Člen 105a tega zakonika, ki ureja „Pravila o ponovnem nadzoru“, določa:
„(1) Davčni inšpektor se lahko z odstopanjem od določb člena 105(3) odloči za ponovni nadzor posameznega obdobja.
(2) ,Ponovni nadzor‘ pomeni davčni nadzor, opravljen po pridobitvi dodatnih podatkov, ki jih davčni inšpektorji med nadzorom niso poznali in ki vplivajo na izid tega nadzora.
(3) ,Dodatni podatki‘ pomenijo informacije, dokumente ali druga pisanja, ki so bili pridobljeni po nenapovedanem navzkrižnem nadzoru, ali ki so jih organi, pristojni za izvajanje kazenskega pregona, ali drugi javni organi posredovali davčnim organom, ali ki so jih nadzorni organi pridobili kako drugače ter so takšni, da lahko spremenijo izid prejšnjega davčnega nadzora.
(4) Na začetku ponovnega nadzora mora organ za davčni nadzor davčnemu zavezancu vročiti odločbo o izvedbi ponovnega nadzora, ki jo je mogoče izpodbijati v skladu s pogoji tega zakonika. Določbe v zvezi z vsebino in vročitvijo obvestila o davčnem nadzoru se smiselno uporabljajo v zvezi z odločbo o…
