SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 12. septembra 2024 (jezik postopka: bolgarščina)
„ Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Pravica do odbitka – Roki za napoved in plačilo nekaterih davkov – Podaljšanje zaradi pandemije covida-19 – Zavrnitev uveljavljanja pravice do odbitka DDV – Prekluzija – Načela enakovrednosti, učinkovitosti in nevtralnosti DDV “
V zadevi C-429/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Administrativen sad – Varna (upravno sodišče v Varni, Bolgarija) z odločbo z dne 30. junija 2023, ki je na Sodišče prispela 11. julija 2023, v postopku
„NARE-BG“ ЕООD
proti
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Biltgen, predsednik senata, N. Wahl, sodnik, in M. L. Arastey Sahún (poročevalka), sodnica,
generalni pravobranilec: M. Szpunar,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za „NARE-BG“ ЕООD D. D. Petkova-Topalova, advokat,
– za Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite D. Zhelyazkov,
– za špansko vlado A. Pérez-Zurita Gutiérrez, agentka,
– za Evropsko komisijo D. Drambozova in J. Jokubauskaitė, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 184 in 186 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ter načel enakovrednosti, učinkovitosti in nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo „NARE-BG“ EOOD in Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktor direktorata za pritožbe in davčne prakse ter prakse na področju socialne varnosti za mesto Varna pri centralni upravi nacionalne agencije za javne prihodke, Bolgarija) (v nadaljevanju: direktor), ker je slednji družbi NARE-BG zavrnil možnost uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV, za obdavčljive transakcije, ki so bile izvedene, preden se je registrirala za namene DDV.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 167 Direktive o DDV določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
4 Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…].“
5 Člen 178 navedene direktive določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI;
[…].“
6 Člen 179, prvi odstavek, te direktive določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.“
7 Člen 180 Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko davčnemu zavezancu dovolijo, da opravi odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami členov 178 in 179.“
8 Člen 184 te direktive določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
9 Člen 185 navedene direktive določa:
„1. Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.
2. Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16.
Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine lahko države članice vseeno zahtevajo popravek.“
10 Člen 186 iste direktive določa:
„Države članice določijo podrobnosti za uporabo členov 184 in 185.“
Bolgarsko pravo
ZDDS
11 Člen 72 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o davku na dodano vrednost) (DV št. 63 z dne 4. avgusta 2006) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: ZDDS), določa:
„1. Oseba, ki je registrirana v skladu s tem zakonom, lahko uveljavlja svojo pravico do odbitka DDV v davčnem obdobju, v katerem je ta pravica nastala, ali v enem od naslednjih dvanajstih davčnih obdobjih.
2. Pravica v skladu z odstavkom 1 se uveljavi tako, da oseba:
1) vključi znesek dobropisa DDV, izračunanega kot rezultat za davčno obdobje v skladu z odstavkom 1, v obračun DDV iz člena 125, ki se nanaša na isto davčno obdobje;
2) dokument iz člena 71 navede v seznamu naročil iz člena 124 za davčno obdobje, določeno v odstavku 1.“
12 Člen 74 ZDDS določa:
„1. Oseba, registrirana v skladu s členi 96, 97, 98, 100(1) in (3), 102, 132 ali 132a, ima pravico do odbitka vstopnega DDV za sredstva, ki jih je kupila ali na drug način pridobila ali vložila v smislu Zakon za schetovodstvoto [(zakon o računovodstvu)] pred datumom svoje registracije v skladu z [ZDDS] in ki so obstajala na datum registracije.
2. Pravica iz odstavka 1 nastane samo za sredstva, ki obstajajo na datum registracije in za katera so hkrati izpolnjeni naslednji pogoji:
1) izpolnjene so zahteve iz členov 69 in 71;
2) dobavitelj ali izvajalec je oseba, ki je na dan izdaje davčnega dokumenta registrirana v smislu zakona, dobava ali storitev pa je bila na ta datum obdavčljiva;
[…]
4) oseba je pridobila premoženje v petih letih pred datumom registracije v smislu tega zakona in, kar zadeva nepremičnine, v dvajsetih letih pred tem datumom.
3. Registrirana oseba iz odstavka 1 ima tudi pravico do odbitka vstopnega DDV za storitve, ki so bile prejete pred datumom njene registracije v smislu tega zakona, kadar so hkrati izpolnjeni naslednji pogoji:
1) storitve so neposredno povezane z registracijo osebe v skladu s Targovskia zakon [(trgovinski zakon)];
2) storitve so bile prejete najpozneje en mesec pred registracijo osebe v skladu s trgovinskim zakonom;
3) oseba je na podlagi tega zakona vložila zahtevo za registracijo v roku tridesetih dni od njenega vpisa v register na podlagi člena 82 Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks [(zakonik o davčnem postopku in socialnem zavarovanju)];
4) oseba ima račun iz člena 71, točka 1, za prejete storitve;
5) dobavitelj ali izvajalec storitve je oseba, ki je na dan izdaje davčnega dokumenta registrirana v smislu zakona, dobava ali storitev pa je bila na ta datum obdavčljiva;
[…]
4. Za obstoječa sredstva registrirane osebe iz odstavka 1, ki pomenijo ali bi pomenila osnovna sredstva, ki se hkrati uporabljajo za opravljanje samostojne gospodarske dejavnosti in za lastne potrebe ali za potrebe lastnika, njegovih delavcev ali splošneje za namene, ki se razlikujejo od njegove samostojne gospodarske dejavnosti, nastane pravica do odbitka vstopnega DDV pod pogoji, določenimi v členih 71a in 71b.“
13 Člen 75 ZDDS določa:
„1. Pravica do odbitka vstopnega DDV v skladu s členom 74 nastane na datum registracije v skladu s tem zakonom.
2. Pravica do odbitka vstopnega DDV, določena v odstavku 1, se uveljavlja v davčnem obdobju, v katerem je nastala, ali v enem od naslednjih dvanajstih davčnih obdobjih, ustrezni dokumenti, določeni v členu 71, pa se zabeležijo v seznamu naročil z davčno osnovo in davkom za prejeto blago ali storitve.“
14 Člen 124(4) ZDDS določa:
„Registrirana oseba mora prejete davčne dokumente izkazati v seznamu naročil najpozneje do dvanajstega davčnega obdobja, ki sledi davčnemu obdobju, v katerem so bili izdani, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju v skladu s členom 72(1) ZDDS. [...]“
15 Člen 125 ZDDS določa:
„1. Za vsako davčno obdobje morajo registrirane osebe predložiti davčni obračun, sestavljen na podlagi računovodskih evidenc, določenih v členu 124, razen tistih, ki so določene v členu 159b.
[…]
3. Registrirana oseba davčni napovedi iz odstavka 1 priloži tudi računovodske evidence iz člena 124 za zadevno davčno obdobje.
4. Davčni obračun, naveden v odstavku 1, je treba predložiti tudi tedaj, kadar ni treba plačati ali vrniti nobenega davka, ter v primerih, v katerih registrirana oseba v tem obračunskem obdobju ni prejela nobenih dobav, ali ni opravila nobenih nakupov, ali ni ničesar uvozila.
5. Obračune, navedene v odstavkih 1 in 2, ter računovodske evidence, navedene v odstavku 3, je treba predložiti do vključno 14. dne v mesecu, ki sledi obračunskemu obdobju, na katero se nanašajo.
[…]“
16 Člen 126 ZDDS določa:
„1. Napake v obračunih, predloženih v skladu s členom 125(1) in (2), ki so posledica nevnesenih ali napačno vnesenih dokumentov v računovodske evidence iz člena 124, se popravijo na način, ki je določen v odstavkih 2 in 3.
2. Napake, ugotovljene do izteka roka za predložitev davčne napovedi, popravi oseba, tako da izvede potrebne popravke in ponovno…
