SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 5. septembra 2024 (jezik postopka: nizozemščina)
„ Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Oprostitve – Člen 135(1)(g) – Upravljanje posebnih investicijskih skladov – Pojem – Pokojninski sklad – Primerljivost s kolektivnim naložbenim podjemom za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje (KNPVP) – Tveganje naložb, ki jih nosijo člani – Obseg – Potreba po primerjavi s pokojninskim skladom, ki ga zadevna država članica šteje za posebni investicijski sklad “
V združenih zadevah od C‑639/22 do C‑644/22,
katerih predmet so predlogi za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki jih je vložilo rechtbank Gelderland (sodišče v Gelderlandu, Nizozemska) z odločbama z dne 5. in 6. oktobra 2022, ki sta na Sodišče prispeli 12. oktobra 2022, v postopkih
X (C‑639/22),
Stichting BPL Pensioen (C‑643/22),
Stichting Bedrijfstakpensioensfonds voor het levensmiddelenbedrijf (BPFL) (C‑644/22)
proti
Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht (C‑639/22, C‑643/22 in C‑644/22)
in
Fiscale Eenheid Achmea BV (C‑640/22),
Y (C‑641/22)
proti
Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (C‑640/22 in C‑641/22)
in
Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten (C‑642/22)
proti
Inspecteur van de Belastingdienst Maastricht (C‑642/22),
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi C. Lycourgos, predsednik senata, O. Spineanu-Matei (poročevalka), sodnica, J.-C. Bonichot, S. Rodin, sodnika, in L. S. Rossi, sodnica,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodna tajnica: A. Lamote, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 5. oktobra 2023,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za X, Y, Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten in Stichting BPL Pensioen K. R. Carton, E. M. van Kasteren in J. P. A. Vermeer, belastingadviseurs,
– za Fiscale Eenheid Achmea BV in Stichting Bedrijfstakpensioenfonds voor het levensmiddelenbedrijf (BPFL) U. N. C. Boy in G. J. van Norden, belastingadviseurs,
– za nizozemsko vlado M. K. Bulterman, A. Hanje in J. Langer, agenti,
– za dansko vlado D. Elkan, J. F. Kronborg in C. A.-S. Maertens, agentke,
– za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in W. Roels, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 14. marca 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlogi za sprejetje predhodne odločbe se nanašajo na razlago člena 135(1)(g) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ti predlogi so bili vloženi v okviru šestih sporov, prvič, v zadevi C‑639/22 med X, obveznim poklicnim pokojninskim skladom, v zadevah C‑643/22 in C‑644/22 pa med Stichting BPL Pensioen oziroma Stichting Bedrijfstakpensioenfonds voor het levensmiddelenbedrijf (BPFL), panožnimi pokojninskimi skladi, in Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht (inšpektor davčne uprave v Utrechtu, Nizozemska), drugič, v zadevah C‑640/22 in C‑641/22 med Fiscale Eenheid Achmea BV, podjetjem, ki je opravljalo storitve za panožni pokojninski sklad, oziroma Y, poklicnim pokojninskim skladom, in Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (inšpektor davčne uprave v Amsterdamu, Nizozemska) ter, nazadnje, tretjič, v zadevi C‑642/22 med Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten, obveznim poklicnim pokojninskim skladom, in Inspecteur van de Belastingdienst Maastricht (inšpektor davčne uprave Maastricht, Nizozemska), in sicer v zvezi z uporabo oprostitve davka na dodano vrednost (DDV) iz člena 135(1)(g) Direktive o DDV za te pokojninske sklade.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
3 Člen 2(1)(c) Direktive o DDV določa:
„1. Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
c) storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
4 Člen 135(1)(g) te direktive določa:
„1. Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
g) upravljanje posebnih investicijskih skladov, ki jih opredelijo države članice“.
Direktiva KNPVP
5 Člen 1 Direktive 2009/65/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 13. julija 2009 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o kolektivnih naložbenih podjemih za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje (KNPVP) (UL 2009, L 302, str. 32) (v nadaljevanju: Direktiva KNPVP) določa:
„1. Ta direktiva se uporablja za kolektivne naložbene podjeme za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje (KNPVP), ustanovljene na ozemlju držav članic.
2. Za namene te direktive in ob upoštevanju člena 3 so KNPVP tisti podjemi, katerih:
a) edini namen je skupno vlaganje kapitala, zbranega pri javnosti, v prenosljive vrednostne papirje ali druga likvidna finančna sredstva, navedena v členu 50(1), in ki poslujejo po načelu razpršitve tveganj, in
b) enote premoženja se na zahtevo imetnikov ponovno odkupijo ali izplačajo, neposredno ali posredno, iz sredstev teh podjemov. Ukrepi, s katerimi KNPVP zagotavljajo, da se tržna vrednost njihovih enot na borzi ne razlikuje bistveno od čiste vrednosti njihovih sredstev, štejejo za enakovredne takemu ponovnemu odkupu ali izplačilu.
Države članice lahko dovolijo, da KNPVP sestavlja več naložbenih razdelkov.
[…]“
Nizozemsko pravo
6 Člen 11(1)(i), točka 3, Wet houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (Wet op de omzetbelasting) (zakon o nadomestitvi obstoječega prometnega davka s prometnim davkom na podlagi sistema davka na dodano vrednost (zakon o prometnem davku)) z dne 28. junija 1968 (Stb. 1968, št. 329) v različici, ki se uporablja v sporu o glavni stvari, določa:
„1. Plačila davka so pod pogoji, določenimi z uredbo, oproščene:
[…]
i) te transakcije:
[…]
(3) upravljanje združenega premoženja investicijskih skladov oziroma investicijskih družb za skupne naložbe“.
Spori o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
7 Tožeče stranke v postopkih v glavni stvari v zadevah C‑639/22 in od C‑641/22 do C‑644/22, in sicer X, Y, Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten, Stichting BPL Pensioen in Stichting Bedrijfstakpensioensfonds voor het levensmiddelenbedrijf (BPFL), so nizozemski pokojninski skladi, ki so storitve upravljanja premoženja kupili od naložbenega upravitelja s sedežem zunaj Nizozemske. V zadevi C‑640/22 je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, družba Fiscale Eenheid Achmea, družba nizozemskega prava, opravljala storitve upravljanja premoženja za panožni pokojninski sklad.
8 Te tožeče stranke pred rechtbank Gelderland (sodišče v Gelderlandu, Nizozemska), ki je predložitveno sodišče v vsaki od zadev, navedenih v prejšnji točki, izpodbijajo znesek DDV, ki so ga izračunali davčni inšpektorji v Utrechtu, Amsterdamu in Maastrichtu (v nadaljevanju: davčna uprava), za nakup storitev upravljanja premoženja. Menile so, da je pokojninski sklad, ki je navedene storitve kupil ali za katerega so bile te storitve opravljene, „posebni investicijski sklad“ v smislu člena 135(1)(g) Direktive o DDV. Zato naj bi bila pridobitev ali opravljanje teh storitev oproščena davka na podlagi člena 11(1)(i), točka 3, zakona o nadomestitvi obstoječega prometnega davka s prometnim davkom na podlagi sistema davka na dodano vrednost (zakon o prometnem davku) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari.
9 Iz predložitvenih odločb je razvidno, da nizozemski sistem pokojninskega zavarovanja zajema tri stebre, in sicer osnovno zakonsko pokojnino, pokojninske sheme, ki jih organizirajo delodajalci, in individualne prostovoljne pokojninske sheme. Drugi steber, ki ga ureja Wet houdende regels betreffende pensioenen (zakon o pokojninskih pravilih) (v nadaljevanju: pokojninski zakon), vključuje poklicne pokojninske sklade in panožne pokojninske sklade. Po mnenju predložitvenega sodišča so obvezni poklicni pokojninski skladi v smislu Wet verplichte beroepspensioenregeling (zakon o obveznem poklicnem pokojninskem sistemu) tudi del tega drugega stebra.
10 Pokojninski skladi, ki so predmet sporov o glavni stvari, naj bi bili v zadevah C‑639/22 in C‑642/22 obvezni poklicni pokojninski skladi, v zadevah C‑640/22, C‑643/22 in C‑644/22 panožni pokojninski skladi, v zadevi C‑641/22 pa poklicni pokojninski sklad.
11 Predložitveno sodišče v vsakem od predlogov za sprejetje predhodne odločbe navaja, da pokojninska shema, ki jo izvajajo zadevni pokojninski skladi, temelji na „pogodbi o pokojninskih prejemkih“, za katero je značilno izplačilo fiksnih pokojninskih prejemkov. Šlo naj bi za eno od treh vrst pogodb, določenih v pokojninskem zakonu. Ta pogodba naj bi se razlikovala od „pogodbe o prispevkih“, ki naj bi predvidevala določene prispevke, ki naj bi se pozneje pretvorili v fiksne ali variabilne pokojninske prejemke, in od „pogodbe o kapitalu“, ki naj bi se nanašala na določen kapital, ki je pozneje pretvorjen v fiksne ali variabilne pokojninske prejemke.
12 Pokojninski skladi naj bi bili pod državnim nadzorom glede spoštovanja strateške stopnje kritja, ki se nanaša na razmerje med premoženjem teh skladov in sedanjo vrednostjo njihovih pokojninskih obveznosti. Predložitveno sodišče pojasnjuje, da strateška stopnja kritja in lastna sredstva pokojninskega sklada določajo finančni položaj tega sklada ter v veliki meri višino prispevkov in morebitnih znižanj pokojninskih prejemkov ter dodelitev morebitnih dodatkov k pokojninskim prejemkom (indeksacija) ali morebitno zmanjšanje teh prejemkov in pokojninskih pravic.
13 Pokojninski sklad naj bi določil znesek prispevkov, ki jih je treba plačati, tako da krije povečanje lastnih sredstev, potrebno za povečanje obveznosti v zvezi s pokojninami, pri čemer se upoštevajo tudi napovedi glede donosnosti naložb.
14 Za nekatere pokojninske sklade, in sicer tiste iz zadev C‑640/22, C‑643/22 in C‑644/22, naj bi upravni odbor vsakega sklada določil znesek prispevkov, vplačanih v te sklade po posvetovanju z organizacijami delodajalcev in delavcev. Prispevke naj bi vplačeval delodajalec, delno pa naj bi se odtegnili od plače delavca. V primeru pokojninskega sklada Y, ki je predmet zadeve C‑641/22, se naj bi prispevek določil glede na posameznega člana, vendar naj bi bil vseeno omejen navzgor. V tej zadnjenavedeni zadevi predložitveno sodišče pojasnjuje, da so delodajalci med letoma 2014 in 2020 jamčili v višini 250 milijonov EUR, ki se lahko uporabijo za dopolnitev prispevkov, če bi bili ti nezadostni za zagotovitev pričakovanih pokojninskih pravic. V zadevah C‑639/22 in C‑642/22 naj bi člani prispevke plačevali na podlagi dohodka iz poklicne dejavnosti ali dobička svojega podjetja.
15 V vseh postopkih v glavni stvari, razen v zadevi C‑639/22, naj bi se pokojninske pravice in pokojninski prejemki v zadevnih pokojninskih shemah izračunavali na podlagi plače in števila let zaposlitve vsakega delavca. V zvezi s tem predložitveno sodišče navaja, da se znesek teh pokojninskih pravic in pokojninskih prejemkov v zadevnih pokojninskih shemah v teh zadevah lahko spremeni. Ta znesek naj bi se lahko povečal, na…
