SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 3. julija 2019(*)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Davčna osnova – Zmanjšanje – Načelo davčne nevtralnosti – Pogodba o lizingu, razdrta zaradi neplačila obrokov – Odmerna odločba – Področje uporabe – Obdavčljive transakcije – Dobava blaga, opravljena za plačilo – Plačilo ‚odškodnine‘ zaradi razdrtja pogodbe do njenega izteka – Pristojnost Sodišča“
V zadevi C‑242/18,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija) z odločbo z dne 26. marca 2018, ki je na Sodišče prispela 5. aprila 2018, v postopku
„UniCredit Leasing“ EAD
proti
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (NAP),
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi J.-C. Bonichot (poročevalec), predsednik senata, C. Toader, sodnica, A. Rosas, L. Bay Larsen in M. Safjan, sodniki,
generalni pravobranilec: N. Wahl,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za „UniCredit Leasing“ EAD I. Dimitrova in M. Raykov, advokati,
– za Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (NAP) N. Kalistratov, agent,
– za bolgarsko vlado E. Petranova in T. Mitova, agentki,
– za Evropsko komisijo R. Lyal, Y. Marinova in P. Mihaylova, agenti,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 90 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo „UniCredit Leasing“ EAD (v nadaljevanju: Unicredit) in Direktor na Direktsia „Obzhlavane i danachno‑osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (NAP) (direktor direktorata za pritožbe in davčne prakse ter prakse na področju socialne varnosti za mesto Sofija pri centralni upravi nacionalne agencije za javne prihodke (NAP), Bolgarija) (v nadaljevanju: direktor), ker zadnjenavedeni družbi Unicredit ni odobril popravka zneska plačanega davka na dodano vrednost (DDV), ki se nanaša na neplačane obroke pogodbe o lizingu.
Pravni okvir
Pravo Unije
Akt o pristopu Republike Bolgarije k Evropski uniji
3 Člen 2 Akta o pogojih pristopa Republike Bolgarije in Romunije in prilagoditvah pogodb, na katerih temelji Evropska unija (UL 2005, L 157, str. 203) določa:
„Z dnem pristopa so določbe izvirnih pogodb in aktov, ki so jih institucije in Evropska centralna banka sprejele pred pristopom, za Bolgarijo in Romunijo zavezujoče in se v njiju uporabljajo pod pogoji, ki jih določajo omenjene pogodbe in ta akt.“
Direktiva o DDV
4 Člen 2(1)(a) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
(a) dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
5 Člen 14 te direktive določa:
„1. ‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.
2. Za dobavo blaga se poleg transakcije iz odstavka 1 štejejo naslednje transakcije:
(a) prenos lastninske pravice na premoženju proti plačilu odškodnine po nalogu ali ki ga je opravil državni organ ali je bil opravljen v njegovem imenu ali na podlagi zakona;
(b) dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali prodaje blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka;
(c) prenos blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo.
3. Države članice lahko za dobavo blaga štejejo predajo določenih gradbenih del.“
6 Člen 63 navedene direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
7 Člen 73 iste direktive določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
8 Člen 90 Direktive o DDV določa:
„1. Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.
2. Države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.“
9 Člen 273 navedene direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
Bolgarsko pravo
10 Člen 6 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o davku na dodano vrednost) (DV št. 63, z dne 4. avgusta 2006, ki velja od 1. januarja 2007, v nadaljevanju: ZDDS) določa:
„(1) ,Dobava blaga‘ v smislu tega zakona pomeni prenos lastninske pravice ali druge stvarne pravice na blagu.
(2) Za namene tega zakona se za ‚dobavo blaga‘ šteje tudi:
[…]
3. (spremenjen v DV št. 101 iz leta 2013, ki velja od 1. januarja 2014) dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o lizingu, ki izrecno določa prenos lastninske pravice na tem blagu; ta določba se uporablja tudi, če je v pogodbi o lizingu dogovorjena le opcija prenosa lastninske pravice na tem blagu in je znesek obrokov lizinga iz te pogodbe, brez obresti iz člena 46(1), točka 1, enak običajni ceni blaga na dan njegove izročitve […].“
11 Člen 115 ZDDS določa:
„(1) Dobavitelj ali ponudnik storitve je pri spremembi davčne osnove ali odpovedi dobave, za katero je bil izdan račun, dolžan k računu izdati dobropis oziroma bremepis.
(2) (dopolnjen z DV št. 97 iz leta 2016, ki velja od 1. januarja 2017) Dobropis oziroma bremepis je treba izdati v petih dneh po nastopu dogodka iz odstavka 1; če se nanaša na dobavo, za katero je bil izdan račun, v katerem je izkazan DDV, obračunan na predplačilo, pa v petih dneh od datuma vračila, pobota ali druge poravnave predvidenega zneska predplačila za vrnjeni, pobotani ali drugače poravnani znesek.
(3) Pri povečanju davčne osnove je treba izdati bremepis, pri zmanjšanju davčne osnove ali preklicu transakcije pa dobropis.
(4) Poleg bistvenih elementov iz člena 114 morajo biti na dobropisu oziroma bremepisu k računu obvezno navedeni tudi:
1. številka in datum računa, za katerega je bil izdan dobropis oziroma bremepis;
2. razlog za izdajo tega dobropisa oziroma bremepisa.
(5) Dobropis oziroma bremepis je treba izdati najmanj v dveh izvodih: enem za dobavitelja in enem za prejemnika.
(6) V primeru razveljavitve ali razdrtja pogodbe o lizingu iz člena 6(2), točka 3, mora dobavitelj izdati dobropis, ki ustreza razliki med davčno osnovo za dobavo v smislu člena 6(2), točka 3, in zneskom, ki mu ostane na podlagi te pogodbe, brez DDV na podlagi tega zakona.
(7) (nov, DV št. 94 iz leta 2012, ki velja od 1. januarja 2013) Dobropis oziroma bremepis k računu lahko ne vsebuje bistvenih elementov iz člena 114(1), točke 12, 14, in 15, razen če se nanaša na transakcije, ki se opravijo na ozemlju države članice, transakcije znotraj Skupnosti in prodajo blaga na daljavo.“
12 Člen 116 ZDDS določa:
„(1) Računov in dobropisov oziroma bremepisov k tem računom ni dovoljeno popravljati ali dopolnjevati. Nepravilno izdane ali popravljene dokumente je treba stornirati in izdati nove dokumente.
(2) Za nepravilno izdane dokumente se štejejo tudi izstavljeni računi in dobropisi oziroma bremepisi k tem računom, v katerih ni izkazan DDV, čeprav bi moral biti.
(3) Za nepravilno izdane dokumente se štejejo tudi izstavljeni računi in dobropisi oziroma bremepisi k tem računom, v katerih je izkazan DDV, čeprav ne bi smel biti.
(4) Kadar so nepravilno izdani ali popravljeni dokumenti prikazani v računovodskih izkazih dobavitelja ali prejemnika, je za njihovo storniranje za vsako stranko treba sestaviti zapisnik, v katerem so navedeni:
1. razlog za storniranje;
2. številka in datum dokumenta, ki se stornira;
3. številka in datum izdaje novega dokumenta;
4. podpis oseb, ki so sestavili zapisnik vsake stranke.
(5) Vse izvode storniranih dokumentov hrani izdajatelj, vknjižijo pa se v računovodske izkaze dobavitelja in prejemnika v skladu z uredbo o izvajanju tega zakona.“
13 Člen 9 prehodnih in končnih določb ZDDS določa:
„(1) Če je bilo blago na podlagi pogodbe o lizingu dejansko izročeno pred začetkom veljavnosti tega zakona, se vsa nadaljnja plačila (mesečni obroki) po tej pogodbi, ki zapadejo po začetku veljavnosti [ZDDS], štejejo za posamezne transakcije, katerih obdavčljivi dogodek nastane na dan plačila, ali če je ta dan prej, na dan, ko je plačilo zapadlo.
(2) Odstavek 1 se uporabi le, če davčni zavezanec (dobavitelj) v enem mesecu od datuma začetka veljavnosti [ZDDS] območnemu direktoratu nacionalne agencije za prihodke, pri katerem je registriran, predloži seznam, ki mora vsebovati podatke o:
1. prejemniku iz pogodb iz odstavka 1;
2. številu in znesku mesečnih obrokov iz vseh pogodb, za katere je bil davčni dokument izdan, ki pa niso bili plačani;
3. številu in znesku mesečnih obrokov iz vseh pogodb, za katere bo obdavčljivi dogodek v smislu odstavka 1 nastal po začetku veljavnosti tega zakona.
(3) Za pogodbe, ki niso navedene na seznamu, predloženem v skladu z odstavkom 2, se šteje, da je davčni zavezanec na dan začetka veljavnosti [ZDDS] opravil transakcijo v smislu člena 6(2), točka 3, katere davčna osnova je enaka seštevku mesečnih obrokov, zapadlih po začetku veljavnosti [ZDDS], brez DDV.“
14 Člen 128 Danachno-osiguritelnia protsesualen kodeks (zakonik o davčnem postopku in postopku na področju prispevkov za socialno varnost) (DV št. 105, z dne 29. decembra 2005, ki velja od 1. januarja 2006, v nadaljevanju: DOPK) določa:
„(1) Neupravičeno plačane ali pobrane zneske davkov, obveznih prispevkov za socialno varnost, glob in denarnih sankcij, ki jih naložijo službe za javne prihodke, ter zneske, ki jih lahko vrne nacionalna agencija za javne prihodke v skladu z davčno zakonodajo ali zakonodajo o socialni varnosti, pobotajo službe za javne prihodke za vračilo zapadlih javnih dolgov, ki jih je pobrala nacionalna agencija za javne prihodke. Zastarani dolg je mogoče pobotati, če je dolžnikova terjatev zapadla, preden je njegov dolg zastaral. […]“
15 Člen 129 DOPK določa:
„(1) Pobot ali vračilo se lahko opravi na pobudo davčne uprave ali na podlagi pisne zahteve zadevne osebe. Če zakon ne določa drugače, se zahteva za pobot ali vračilo obravnava, če je vložena v petih letih od 1. januarja leta, ki sledi letu nastanka dogodka, ki je razlog za vračilo.
[…]
(3) (dopolnjen v DV št. 108 iz leta 2007) Odločbo o pobotu ali vračilu je treba izdati v 30 dneh od prejema zahtevka, če pred iztekom navedenega roka ni bil odrejen noben nadzor. Tudi v primeru pobota ali vračila – tudi če je zoper odločbo iz prejšnjega stavka vložena pritožba – so davčni dolgovi ali dolgovi iz naslova obveznih prispevkov za socialno varnost lahko predmet nadzora. Če je zoper odločbo vložena tožba, je mogoče odmerno odločbo izdati do pravnomočnosti sodne odločbe. […]
(7) Zoper odločbo o pobotu ali vračilu se je mogoče pritožiti v skladu s pravili o pritožbah zoper odmerno odločbo.“
16 Člen 133 DOPK določa:
„(1) Davčni dolg ali dolg iz naslova obveznih prispevkov za socialno varnost, ki je bil ugotovljen z odmerno odločbo, ki je postala pravnomočna in zoper katero ni bilo vloženo pravno sredstvo pred sodiščem, se lahko spremeni na pobudo službe za javne prihodke ali na zahtevo osebe, v zvezi s katero se opravlja nadzor.
(2) Dolg se spremeni iz naslednjih razlogov:
1. če se pojavijo nove okoliščine ali novi pisni dokazi, ki so bistveni za ugotovitev davčnih dolgov ali dolgov iz naslova prispevkov za socialno varnost, za katere oseba ali služba, ki je izdala odmerno odločbo, prej ni mogla vedeti:
a) izdaja odmerne odločbe, če ta odločba ni bila izpodbijana;
b) pravnomočnost odmerne odločbe, če je ta odločba bila izpodbijana;
2. če pristojno sodišče ugotovi, da so pisna pojasnila tretjih oseb, izvedenska mnenja ali pisne izjave, na podlagi katerih je bil določen davčni dolg ali dolg iz naslova obveznih prispevkov za socialno varnost, lažna ali da je naslovnik odločbe, njegov zastopnik ali služba za javne prihodke, ki je sodelovala pri odmeri davkov ali obveznih prispevkov za socialno varnost ali obravnavala pritožbo zoper odmerno odločbo, storila kaznivo dejanje;
3. če odmera dolga temelji na dokumentu, za katerega je bilo s sodno odločbo ugotovljeno, da je lažen, da vsebuje neresnične…
