SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 12. septembra 2024 (jezik postopka: poljščina)
„ Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člena 273 in 395 – Izvedbeni sklep (EU) 2019/310 – Boj proti goljufijam na področju DDV – Mehanizem deljenega plačila – Račun za DDV insolventnega davčnega zavezanca – Prenos sredstev, deponiranih na tem računu, na zahtevo stečajnega upravitelja “
V zadevi C‑709/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Wojewódzki Sd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče vojvodstva v Vroclavu, Poljska) z odločbo z dne 22. septembra 2022, ki je na Sodišče prispela 17. novembra 2022, v postopku
Syndyk Masy Upadłoci A
proti
Dyrektor lzby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
ob udeležbi
Rzecznik Małych i rednich Przedsibiorców,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi N. Wahl, v funkciji predsednika senata, J. Passer, sodnik, in M. L. Arastey Sahún (poročevalka), sodnica,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu K. Tudrujek,
– za Rzecznik Małych i rednich Przedsibiorców P. Chrupek, radca prawny,
– za poljsko vlado B. Majczyna, agent,
– za Evropsko komisijo M. Herold, K. Herrmann in J. Jokubauskaitė, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 11. aprila 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), Izvedbenega sklepa Sveta (EU) 2019/310 z dne 18. februarja 2019 o dovoljenju Poljski, da uvede posebni ukrep, ki odstopa od člena 226 Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2019, L 51, str. 19), člena 17(1), člena 41(1), člena 51(1) in člena 52(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina), člena 2 in člena 4(3) PEU ter načel sorazmernosti, nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV) in pravne varnosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Syndyk Masy Upadłoci A (stečajni upravitelj A, v nadaljevanju: stečajni upravitelj A) in Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktor oddelka davčne uprave v Vroclavu, Poljska, v nadaljevanju: direktor davčne uprave) glede odločitve slednjega o zavrnitvi sprostitve sredstev, deponiranih na računu za DDV stečajnega upravitelja.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2006/112
3 Člen 206 Direktive 2006/112 določa:
„Vsak davčni zavezanec, ki je dolžan plačati DDV, mora plačati neto znesek DDV ob predložitvi obračuna DDV, predvidenega v členu 250. Države članice pa lahko določijo drugačen datum za plačilo tega zneska ali zahtevajo vmesno plačilo.“
4 Člen 226 te direktive določa:
„Brez poseganja v posebne določbe te direktive, se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221, zahtevajo samo naslednji podatki:
[…]“
5 Člen 273 navedene direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
6 Člen 395(1) iste direktive določa:
„Na predlog [Evropske] [k]omisije lahko Svet [Evropske unije] soglasno dovoli katerikoli državi članici, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od določb te direktive, za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom.
Ukrepi za poenostavitev postopka obračunavanja davka ne smejo, razen v zanemarljivi meri, vplivati na skupni znesek davčnih prihodkov države članice v fazi končne potrošnje.“
Uredba (EU) 2015/848
7 Člen 1(1), prvi pododstavek, Uredbe (EU) 2015/848 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. maja 2015 o postopkih v primeru insolventnosti (UL 2015, L 141, str. 19) določa:
„Ta uredba se uporablja za javne kolektivne postopke, vključno s postopki za izdajo začasne odredbe, ki temeljijo na pravu v zvezi z insolventnostjo in v katerih je z namenom sanacije, prilagoditve dolga, reorganizacije ali likvidacije:
(a) dolžniku v celoti ali deloma odvzeto njegovo premoženje in je imenovan stečajni upravitelj;
(b) za premoženje in posle dolžnika postavljena kontrola ali nadzor sodišča ali
(c) s strani sodišča ali po zakonu odrejena začasna prekinitev posameznih postopkov izvršbe, da bi se omogočila pogajanja med dolžnikom in njegovimi upniki, pod pogojem, da postopki, v katerih je odrejena prekinitev, določajo primerne ukrepe za zaščito vseh upnikov in kadar dogovor ni dosežen, potekajo pred enim od postopkov iz točke (a) ali (b).“
Izvedbeni sklep 2019/310
8 Izvedbeni sklep 2019/310 je bil sprejet, kakor izhaja iz njegovih določb, na podlagi PDEU ter Direktive 2006/112 in med drugim člena 395(1) te direktive.
9 V uvodnih izjavah 1, 3, 4, 7, 9, 11 in 12 Izvedbenega sklepa 2019/310 je navedeno:
„(1) Poljska je z dopisom, ki ga je Komisija evidentirala 15. maja 2018, zaprosila za dovoljenje, da uvede posebni ukrep, ki odstopa od člena 226 Direktive [2006/112], da lahko uporabi mehanizem deljenega plačila (v nadaljnjem besedilu: posebni ukrep). Posebni ukrep bi moral zahtevati vključitev posebne izjave, da je treba [DDV] plačati na dobaviteljev blokirani račun za DDV za račune, izdane v zvezi z dobavo blaga in storitev, dovzetnih za goljufije, ter za katere na Poljskem običajno veljata mehanizem obrnjene davčne obveznosti ter solidarna odgovornost. […]
[…]
(3) Poljska je že sprejela številne ukrepe za boj proti goljufijam. Uvedla je med drugim mehanizem obrnjene davčne obveznosti ter solidarno odgovornost dobavitelja in stranke, standardno revizijsko dokumentacijo, strožja pravila za registracijo in odjavo davčnih zavezancev za DDV in povečano število revizij. Poljska pa kljub vsemu meni, da navedeni ukrepi ne zadostujejo za preprečitev goljufij na področju DDV.
(4) Poljska meni, da bo uporaba posebnega ukrepa odpravila goljufije na področju DDV. Glede na to, da se lahko v okviru mehanizma deljenega plačila znesek DDV, deponiran na ločenem računu za DDV dobavitelja (davčni zavezanec), uporabi le za omejene namene, in sicer za plačilo obveznosti iz naslova DDV davčnemu organu ali plačilo DDV za račune, prejete od dobaviteljev, s čimer je bolje zagotovljeno, da bodo davčni organi prejeli celoten znesek DDV, ki bi ga davčni zavezanec moral prenesti na poljsko državno blagajno.
[…]
(7) Kadar je presežek vstopnega davka večji od izstopnega davka, ki ga dobavitelj v obračunu za DDV prizna kot vračljivi znesek DDV, se plačilo takšnega vračila običajno izvede v 60 dneh na redni račun dobavitelja. Poljska pa je obvestila Komisijo, da bo vračilo za transakcije, zajete s posebnim ukrepom, na zahtevo dobavitelja, ki ima blokiran račun za DDV, izvedeno v 25 dneh.
[…]
(9) Posebni ukrep se bi moral uporabljati za vse dobavitelje, vključno s tistimi dobavitelji, ki nimajo sedeža na Poljskem, saj morajo imeti odprt bančni račun, ki bo deloval v skladu s poljskim zakonom o bančništvu. Poljska je v zvezi s tem potrdila, da dobavitelji ne bodo imeli nobenih dodatnih stroškov v zvezi z obveznostjo odprtja bančnega računa na Poljskem, saj bodo lahko ti dobavitelji odprli in vzdrževali bančni račun za DDV na Poljskem brezplačno.
[…]
(11) Komisija meni, da je verjetno, da bo posebni ukrep za dobavo blaga in storitev, dovzetnih za goljufije, prinesel učinkovite rezultate v boju proti goljufijam na področju DDV. […]
(12) Glede na novost in široko področje uporabe posebnega ukrepa je pomembno zagotoviti potrebno spremljanje. Zlasti mora biti to spremljanje osredotočeno na učinek posebnega ukrepa na raven goljufij na področju DDV in na davčne zavezance med drugim v zvezi z vračilom DDV, upravnim bremenom in stroški za davčne zavezance. Poljska bi morala zato predložiti poročilo o učinku posebnega ukrepa 18 mesecev po začetku veljavnosti posebnega ukrepa na Poljskem.“
10 Člen 1 tega izvedbenega sklepa določa:
„Z odstopanjem od člena 226 [D]irektive [2006/112] se Poljski dovoli, da uvede posebno izjavo, da se mora DDV plačati na dobaviteljev ločen in blokiran račun za DDV, odprt na Poljskem za račune, izdane v zvezi z dobavo blaga in storitev, navedenih v Prilogi k temu sklepu, med davčnimi zavezanci, kadar se plačila za dobavo blaga in storitev izvedejo z elektronskimi bančnimi nakazili.“
11 Člen 3, drugi odstavek, tega izvedbenega sklepa določa, da se ta sklep uporablja od 1. marca 2019 do 28. februarja 2022.
12 Z Izvedbenim sklepom Sveta (EU) 2022/559 z dne 5. aprila 2022 o spremembi Izvedbenega sklepa (EU) 2019/310 glede dovoljenja, podeljenega Poljski, da še naprej uporablja posebni ukrep, ki odstopa od člena 226 Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2022, L 108, str. 51) je bilo dovoljenje, podeljeno z Izvedbenim sklepom 2019/310, podaljšano do 28. februarja 2025.
Poljsko pravo
Zakon o DDV
13 Člen 106e(1), točka 18a, ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. iz leta 2021, pozicija 685), kakor je bil spremenjen (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„Na računih, katerih skupni znesek presega znesek 15.000 [poljskih zlotov (PLN)] ali njegovo protivrednost, izraženo v tuji valuti, in ki zajemajo dobavo blaga ali opravljanje storitev iz priloge 15 k temu zakonu za davčnega zavezanca, je navedeno ,mehanizem deljenega plačila‘ […].“
14 Člen 108a tega zakona določa:
„1. Davčni zavezanci, ki so prejeli račun, na katerem je naveden znesek davka, pri plačilu dolgovanega zneska na podlagi tega računa lahko uporabijo mehanizem deljenega plačila.
1a. Pri plačilu pridobljenega blaga ali storitev iz priloge 15 k temu zakonu, izkazanih na računu, katerega skupni znesek presega 15.000 PLN ali njegovo protivrednost, izraženo v tuji valuti, morajo davčni zavezanci obvezno uporabiti mehanizem deljenega plačila. […]
[…]
2. Mehanizem deljenega plačila zajema:
(1) plačilo zneska, ki ustreza celotnemu ali delnemu znesku davka, ki izhaja iz prejetega računa, na račun za DDV;
(2) plačilo celotnega ali delnega zneska, ki ustreza neto prodajni vrednosti, ki izhaja iz prejetega računa, na bančni račun ali na račun zadružne hranilnice ali posojilnice, za katero se vodi račun za DDV, ali se poravna na drug način.“
15 Člen 108b tega zakona določa:
„1. Na zahtevo davčnega zavezanca predstojnik davčnega urada z odločbo izda soglasje za nakazilo sredstev, zbranih na računu za DDV, ki ga je navedel davčni zavezanec, na bančni račun ali račun zadružne hranilnice ali posojilnice, za katero se vodi ta račun za DDV.
[…]
3. Predstojnik davčnega urada izda…
